会计监管模式创新研究

近年来，会计造假案频频发生，损害投资人利益，造成信任危机，影响正常经济秩序，治理会计造假迫在眉睫。而治理会计造假一个关键环节是会计监管，但会计监管本身无论是内部监管还是外部监管都存在诸多问题，就是忽视利益相关者的利益。本文拟从利益相关者的保护视角提出新的会计监管模式。

一、现有会计监管制度忽视利益相关者利益

会计监管包括两个方面，会计监控和会计管制。会计监控也就是内部的会计监管，指的是会计对组织内部经济活动的监控，会计管制也就是外部的会计监管，指的是政府或社会对组织内部会计工作的管制。在现阶段，无论是我国的内部监管还是外部监管，都存在忽视利益相关者利益的问题。

（一）政府监管缺乏效率，监管配套制度不完善。政府监管存在政府失灵问题。监管者在实现社会福利最大化时存在着信息不对称，监管者不可能知道真实、确定的社会福利函数，这样就可能出现过度监管。有学者认为政府监管的效率是有限度且有条件的，上市公司会计信息披露中的政府失灵主要表现为，政府所做的某些制度安排排斥真实的会计信息，政府作为特殊的利益主体，其逐利行为纵容失真会计信息的生产，进而损害了利益相关者的利益。

监管配套制度不完善也会对利益相关者造成损害。对于投资者来说，囿于交易控制手段的有限和信息不对称，除了在卖出股票或受损失时进行必要的投诉之外，没有其他的主动监管措施。同时，由于市场的非强式有效，即使是充分的会计信息披露，也不足以给投资者提供充分的保护。对中小投资者来说，在证券市场中，如果上市公司出现有失公允的关联交易、盈余管理甚至其他违法违规行为，只能是“用脚投票”来表示不满。

（二）外部利益相关者监督缺乏有效途径。外部舆论监管是会计监管重要的组成部分，对保护利益相关者的利益是有重要作用的，但是缺少行之有效的途径。现有的外部舆论监管主要是媒体监管，但媒体监管没有法律依据，且很难保证其监管质量。更重要的一点是媒体监管只是媒体引导的舆论监管，广大社会公众并不能广泛参与，所以当务之急是建立一种广大外部利益相关者都能广泛参与的舆论监管途径。

（三）内部监督机构职责不清，难以发挥应有作用。单位内部的会计监管主体主要是组织内部的监事会、审计委员会以及内部审计部门等。一般来说，在现代内部控制理论和公司治理制度下，正是审计委员会充当了阻止和发现财务欺诈的先头部队，但就我国而言，由于审计委员会的设立和运行才刚刚起步，其内部监管作用还没有得到重视。另外，理论上讲，内部审计部门是处于掐断会计违规问题幼芽最佳的位置，因为内审人员不像外部审计师，他们全职在公司工作，对公司所处的经营环境、财务信息有准确的把握，按理说他们的监管效果是最好的，可事实并非如此。由于他们的经济利益受制于单位，原本应该能够担负起会计监管职责的角色，可迫于高层管理人员的压力，为了保住自己的工作，许多情况下他们选择了和公司管理层的合谋，或者因为他们的工作胜任能力不够，最终都使内部会计监管流于形式。尽管这几年我国相关部门就上市公司内部会计监控制度出台了一系列的法律、规范，但效果并不理想。经调查，在巨额财务欺诈浮出水面的地方，监事会、审计委员会、内部审计部门正介于不起作用和根本不存在之间。

二、建立利益相关者保护监管模式的理论依据

（一）二者的目标相同，都是达到公平和效率。利益相关者共同治理理论的最终目标是实现公平和效率。公平是指恰当、公平处理利益相关者的利益关系；效率是指有效配置和培育资源。企业不是归股东所有，而是归各利益相关者共同所有，企业的目标不应该仅仅是股东利益最大化，而是各利益相关者利益最大化，各利益相关者应该按自己的出资额（既包括货币资本又包括人力资本）平等的分享收益，这体现了公平和效率的原则。会计监管的目的之一是政府为了消除信息不对称，防止经营者利用自己拥有的信息优势去损害包括股东在内的利益相关者的利益，这体现公平原则；会计监管的目的之二是纠正市场失灵造成社会资源配置的不经济或无效率，以保证市场的相对有效，这体现效率原则。所以说，利益相关者理论与会计监管理论最终目标相同，存在内在一致性，这是建立利益相关者保护的监管模式的理论基础。

（二）二者都是一项系统工程，都强调合作。会计监管是一项系统工程，需要各方的通力合作。需要政府加强相关法律法规的完善；证监会对证券交易所、上市公司等的监管；会计师事务所对企业会计信息的审计；上市公司内部监督，等等。单靠一方的力量要达到监管的目的是不可能的。而利益相关者理论的核心也是合作，是各利益相关者共同合作。利益相关者共同出资组成公司，公司是各方利益的集合体，各方按出资额享有公司的剩余索取权和控制权，共享收益，共担风险，共同治理公司，实现各利益相关者利益最大化。只有各利益相关者共同合作，才能实现各方利益。

（三）会计监管的创建与废除，是各利益相关者博弈的结果。会计监管与利益相关者有着千丝万缕的联系。会计监管主要是为了弥补市场竞争的先天缺陷――单一个体利益膨胀导致整体利益无法达到最优，而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度，从而平衡和协调利益不平等的现状。博弈的结果要看各方地位的大小与谈判能力，最终会计监管制度的建立是各利益相关者博弈的结果。

三、构建利益相关者保护监管模式

（一）政府制定法律法规考虑利益相关者利益。会计准则是会计的基础，会计准则的制定就是提供一种机制，以平衡各利益相关者之间的权益分布，尽量减少经济后果给各方当事人带来的不对称的收益或损失，增进公平性，缓和利益集团间的冲突。基于顾及各利益相关者的利益这一目的，要求准则制定机构具有独立性、制定人员具有广泛的代表性以及制定程序充分的公开性和参与性。然而，我国现有的准则制定机制并没有充分考虑利益相关者的利益，有待完善。

1、我国的会计准则由代表政府的财政部来制定，然而由于我国社会主义社会的特殊国情，大部分企业是国家投资的国有企业，也就是说政府就身兼规范者和使用者双重角色。这对于建立公平的会计准则是不利的，再加上政府作为准则制定者，过分地从其作为国家管理者对税收征管的需要和宏观经济调控目标的实现上进行考虑，企业的其他利益相关者较少参与会计准则的制定，很可能会损害他们的权益。所以准则制定机构应适当关注企业其他利益相关者的权益要求，多听听来自基层企业界人士的呼声，适当安排非公有制经济成分的代表参与准则制定过程。

2、从会计准则起草看，会计准则起草人所起草的研究报告是根据自己掌握的资料以及咨询专家组提供的比较研究报告，没有向社会公众公开。这不便于社会公众更为有效地参与会计准则的讨论。在征求意见稿后，通过财政部门和国务院有关业务主管部门征询各地区、各部门的书面意见，但实质上由于会计准则面向社会公众征求意见的时间不够稳定，征询意见下达和上传过程中要经过诸多环节，并由此造成了对相关信息的时滞和扭曲，这在一定程度上也削弱了社会公众参与会计准则讨论的积极性。所以要想保证利益相关者的利益，必须让更多的利益相关者参与准则的制定。建立更加公开化的征求意见制度，尽量减少环节设置，提高效率。应向社会公众宣传、普及更多的会计准则方面的相关知识，以便公众结合其所处环境，更好地理解准则及其相应的利害关系，增强参与的积极性。

（二）广大外部利益相关者通过网络进行舆论监督。舆论监督应该是外部监管的一部分，是广泛外部利益相关者参与准则制定、监督会计信息质量、讨论热点问题的一个重要途径，但我国的法律法规对舆论监督没有一个明确的规定，也就是说舆论监督没有法律依据。再加上舆论监督没有一个行之有效的途径，也就是说外部利益相关者如何进行舆论监督问题没有解决，公众意见无法向上传达，使得舆论监督伦为空谈。

网络的迅速发展一定程度上给社会公众舆论监督创造了良好的条件。以中国证监会公布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号―A股公司实行补充审计的暂行规定》为例，此通知2001年12月30日，而2002年3月1日中国证监会就又了《2002年A股公司进行补充审计试点的有关问题的通知》，就16号文的有关内容做出具体规定，其修改实际上是判了16号文的死刑。从到废除仅仅经历了两个月的时间，究其原因，网络舆论监督发挥了十分重要的作用。16号文刚刚就引起了网上的激烈讨论，并很快形成了以注册会计师为首的各界反对的呼声，最终形成了强大的舆论压力，迫使16号文公布两个月后夭折。互联网在现代社会是一个不可忽视的角色，其信息传播速度迅速而有效，外部利益相关者对会计信息的监管，可以充分利用网络来进行舆论监督。

（三）建立利益相关者保护审计委员会。审计委员会是董事会下设的一个专门委员会，由董事组成，至少包括3名成员，其职责主要是监督财务报告、保证审计的质量、控制风险。审计委员会是内控制度的一部分，其设立初衷是好的，是监督财务报告保证会计信息质量，从而保护广大的信息使用者的利益，也就是保护各利益相关者的利益。然而现实是审计委员会并不能发挥应有作用，反而在一定程度上与管理层串通舞弊，损害了利益相关者的利益。例如，审计委员会成员中的独立董事，既不“独立”（由管理层选聘，且由管理层付薪）也不“董事”（缺乏专业知识，缺乏监督的能力），并不能真正起到监督管理层，保护包括投资者在内的广大利益相关者利益的目的。

要想建立保护利益相关者的审计委员会，必须使审计委员会成员代表广大利益相关者的利益，且有独立地位。因为审计委员会成员来源于董事会，也就要求董事会中的董事不仅仅代表股东，还要考虑其他利益相关者的立场，因此根本措施是保证董事来源的广泛性。具体为建立工人董事制度，让工人代表在董事会中占有一定比例的席位；建立银行董事制度，因为根据法律规定银行不能持有企业股份，所以银行可以通过表决权信托制和表决权制参与董事会；小股东在董事会中也占有一定的席位，以保障小股东利益。