会计范式演进及其利益相关者研究

内容摘要：建立会计范式动态演进理论，不但可以为企业管理、会计管制实践提供一定的指导意义，还会对会计理论的研究提供理论基础。本文界定了利益相关者概念，论述了会计范式动态演进理论，分析了会计范式动态演进理论的实践意义。

关键词：会计范式 动态演进 利益相关者界定

利益相关者理论认为企业追求的利益不应当仅仅是股东或者是债权人的利益，还应当关注利益相关者整体的利益。这些利益相关者与企业的生存和发展有着非常密切的联系。但是不同的利益相关者对利益的诉求是不同的，对会计信息的需求也是不一样的，因此企业在提供会计信息上也应当区别对待。会计范式动态演进理论的研究就是在这样的思想下展开的。与现有的研究资料不同的是，本文研究的重点在于强调会计范式的动态性变化，会计范式需要在利益相关者的演进下动态演进。

如何界定利益相关者

界定利益相关者是研究会计范式动态演进理论的基础。在当前的对利益相关者的界定上比较成熟的理论是由Mitchell et al.构建的，通过权力性、合法性以及紧迫性这三个特征进行利益相关者的界定。权力性特征指的是利益相关者拥有可以对企业决策造成影响的权力。合法性特征指的是利益相关者拥有法律赋予的利益。紧迫性特征则是指企业对利益相关者的利益进行关注的程度。根据Mitchell et al.构建利益相关者界定的框架可以将利益相关者划分为三种，分别是潜在型利益相关者、相机型利益相关者和确定型利益相关者。三者的区别在潜在型利益相关者仅具备一种特征，而相机型利益相关者则具有两种特征，确定型利益相关者则是同时具备三种特征。只要一个组织不具备权力性、合法性或紧迫性这三个特征中的任何一个，那它就不是也不可能是企业的利益相关者。根据显著性的强弱程度，可以将企业利益相关者群体划分为确定型和潜在型两种类型。在确定相应的利益相关者的管理策略时可以根据利益相关者的显著性特征来进行。

由于Mitchell et al.的利益相关者界定的理论框架中，是通过权力性、合法性以及紧迫性这三个特征进行的，这三个特征不是一成不变的，因此利益相关者的显著性也表现出一种动态性的变化。企业的管理者应当对这种动态演进的过程加以关注，并作为对管理策略进行调整的决策依据。

会计范式动态演进理论概述

企业的利益相关者对该企业拥有信息权力，不同的是权力禀赋的来源不同，根据禀赋来源进行分类的话，有以下三种：法律、准法律赋予的信息权力；道德规范赋予的信息权力；企业为了特定目标的实现而给予的信息权力。根据利益相关者信息权力禀赋来源的不同，结合Mitchell et al.的利益相关者界定的三个特征对会计范式进行分类，可以分为核会计范式、次会计范式、泛会计范式。

（一）核会计范式

如图1区域7所示，核会计范式的会计信息使用者是确定型利益相关者，即同时具备三种特征的利益相关者。确定型利益相关者的特征表现在利益诉求方面是符合法律规范同时具有一定紧迫性，另外从对企业影响力角度上讲，确定型利益相关者拥有较强的权利要求。故而企业应当格外注意这类利益相关者的诉求，因此适宜将确定型利益相关者需要的会计信息适宜纳入到核会计范式的范畴内，为避免确定型利益相关者与企业之间在发生会计信息供需之间的矛盾和冲突，相关管制机构应规定强制会计信息范围的界定，企业需按照法律或准法律的要求提供所需的会计信息。

（二）次会计范式

由图1所示，次会计范式的信息需求者为预期性利益相关者，即同时具备任意两个特征的利益相关者。一般情况下，企业是否向预期型利益相关者提供其所需的会计信息主要是根据提供信息的成本及效益。因此对这类利益相关者的会计信息需求不适宜采取强制要求。而会计管制机构的管理策略应当是鼓励企业根据自身情况决定是否提供此类会计信息。

由于预期型利益相关者是同时具备两个任意特征的利益相关者，根据各自不同的特点将其进行分类：显性利益相关者、依赖性利益相关者与危险性利益相关者三种。

1.显性利益相关者。显性利益相关者指的是具备权力性及合法性特征的利益相关者，常见情况下会有一些正式机制对这类型利益相关者的利益及对企业的影响力进行保障。通常情况下该类型的利益相关者是不存在紧迫无计划利益要求的投资群体或者企业债权人。企业只需要对显性利益相关者进行一定程度上的关注，在适当的时候为其经营决策提供必要的会计资料和数据。就目前大多数企业在具体的经营过程中，主动向投资者和债权人提供真实、有效的决策依据。显性利益相关者对会计信息的需求及企业的供给是很容易发生动态变化的，但是由于企业往往会通过不同的方式侵蚀显性利益相关者的利益，这样就会使显性利益相关者的利益诉求的迫切性增加。面对这样的情况，显性利益相关者的会计信息需求将会从次会计范式的范畴转变为核会计范式的范畴。

2.依赖性利益相关者。紧迫性和合法性是判断利益相关者是否是依赖性利益相关者的重要依据。不具有权力性，仅拥有紧迫性及合法性，因此在利益诉求上只能通过其他具有权力性特征的利益相关者的支持或保护才得以实现，不然就只能依靠企业管理理念的引导、企业经理的自愿行为。依赖性利益相关者不具有权力或者具有很小的权力，因此企业向其提供会计信息的意愿性不高。对于这类会计信息的管理是将其纳入到次会计范式的披露范围，不强制企业提供会计信息，仅靠企业的自愿性。随着依赖性相关者的合法诉求得到支持时，其会向显性利益相关者倾斜或转变。此时，这些利益相关者所需的会计信息就应当由会计管制机构强制要求，也因此会计范式会从次会计范式范畴转变为核会计范式范畴。

3.危险型利益相关者。危险型利益相关者指的是具有权力性和紧迫性特征的利益相关者。这类利益相关者通常是采用带有胁迫性和暴力性的利益诉求方式，通常带有非法性质，具有一定的危险性。这类利益相关者的诉求属于非法性质的，所以将其会计范式纳入到次会计范式范畴。但是，由于动态利益相关者的动态演进的特性，因此危险型利益相关者也有获得合法性特征的可能，因此显著性会显著增强。此时企业为了显示合法性，也有提高其向相关利益者提供会计信息的意愿，此时这类会计信息的会计范式也会转变为核会计范式的范畴。

（三）泛会计范式

图1显示，泛会计范式范畴内的会计信息提供给潜在型的相关者群体使用，即仅具备一个特征的利益相关者。潜在型利益相关者需求的会计信息属于泛会计范式的范围内，企业根据自身发展战略需求决定会计信息的供给与否。

具备任意一个特征的利益相关者为潜在型利益相关者，因此根据其具备的特征的不同，潜在型利益相关者也有不同的类型，对会计信息的要求也有所区别，因此企业在提供会计信息方面也有所不同。

1.蛰伏型利益相关者。仅具有权力性特征的利益相关者属于蛰伏型利益相关者。蛰伏型利益相关拥有的特征是对企业造成影响的权力，但是蛰伏型利益相关者仅拥有权力性而没有合法性和紧迫性，因此这类利益者的权力暂时不会使用。这类利益相关者与企业之间没有联系或较少联系。在提供会计信息方面，企业的意愿性不高。但是如果当蛰伏型利益相关者获得紧迫性或合法性时他们的显著性就会显著增强，因此企业需要对这类利益相关者提出会计信息需求时做出相应的反应。

2.相机型利益相关者。仅具有合法性特征的利益相关者为相机型利益相关者，这类利益相关者不具有对企业产生影响的权力，在利益诉求上也不具有紧迫性。相机型利益相关者往往会受到企业其他利益相关者的关注，其他利益相关者有可能通过不同的方式要求企业满足相机型利益相关者的利益诉求，而企业为了自身证实自身存在的合法性也有愿意满足相机型利益相关者利益诉求的可能。

3.需求型利益相关者。仅具有紧迫性特征的相关利益者就是需求型利益相关者。这类利益相关者不具有权力性和合法性，最典型的代表是动物保护者。企业在这类利益相关者获取权力性或合法性之前通常没有太多的关注，也具有非常低的提供相关会计信息的意愿。但当这类利益相关者获得了权力性或合法性时，显著性就会提高。

会计范式动态演进理论的实践意义

（一）对企业管理实践的意义

企业可以根据会计范式动态演进理论对不同类型的利益相关者，采取不同的会计信息范式，对有限的会计信息供给资源进行合理的分配。确定型利益相关者所需的会计信息一般属于核会计范式，企业要尽量满足这类利益相关者的对会计信息的需求。次会计范式范畴内的会计信息需求者一般为企业的预期型利益相关者，企业进行选择的依据是会计信息供给成本与利益之间的衡量。潜在型利益相关者，企业没有提供其所需会计信息的必要，除非在特定情况下。但是企业需要对潜在型利益相关者特征动态的演进保持一定的关注度。

（二）对会计管制实践的意义

通过会计范式动态演进理论会计管制机构可以很容易的选择出合适的管制策略。确定型利益相关者由于具有合法性及紧迫性的诉求，且本身具有权力性特征，因此这类相关利益者需要的会计信息一般都纳入到核会计范式的范畴。在管制策略上适合采取强制性方式。可以针对这类型会计信息制定相关的管理规范，强制企业按照规范提供相应的会计信息。预期型利益相关者，特别是拥有合法性特征的类型，所需的会计信息一般会纳入到次会计范式的范畴。在管制策略方面，会计管制机构对预期型利益相关者所需的会计信息的管理策略应当是在一些具有前瞻性特质的研究的基础上进行，在恰当的时候鼓励一些特定企业来满足这类型利益相关者的会计信息需求。在潜在型利益相关者的会计信息需求的管制上，由于成本的制约，一般适合企业自行决定提供与否，管制机构不采取任何措施，但是需要保持持续的关注度。

（三）对会计理论研究的实践意义

企业提供的会计信息在不同的利益主体之间不尽相同，存在一定的差异，因此在会计理论的研究方面也应当根据利益相关者的不同而展开。研究利益相关者界定问题、研究不同利益相关者适合的会计范式。在当前的背景下，社会公共环境保护、以道德为基础的社会责任的主动承担已成为当前企业所必须面临的问题，另外，企业作为社会组织，与员工、社区所形成的利益关系决定了其必须为利益相关者提供准确、可信的会计信息。因此会计理论的研究者应当顺应时势，以会计范式动态演进理论为基础，重点对利益相关者的动态演进及其对会计范式选择方面的影响结合起来进行研究，在恰当的时候加强对次会计范式和泛会计范式的预测型研究。

结论

本文通过不同的特征将利益相关者划分研究，并结合各类型利益相关者对企业提供会计信息的要求和界定范围的不同，建立了动态化、系统化的会计范式演进过程。该过程中所形成的理论界定了会计范式的内容：核会计范式、次会计范式以及泛会计范式。企业的利益相关者对会计信息的选择呈现一种动态性的变化，因此会计范式动态理论研究的发展对企业的经营管理活动、会计信息机构的信息策略、会计相关理论的丰富和发展都具有极大的促进作用。

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