审计假设研究述评

【摘 要】学科假设是一门学科建立的重要基础，是构成一套完整的理论体系的逻辑前提。就审计理论体系而言，审计假设处于审计理论体系的第一层次。目前，国内外学者对审计假设的构建见解，仍未达成共识。本文回顾、对比了国内外学者对构建审计假设体系的研究，并结合我国审计的现实发展情况，分析评价了我国审计假设研究的不足并提出了改进建议。

【关键词】审计假设；审计理论；述评

审计假设（Auditing Assumptions），又称审计公设（Auditing Postulates），是审计人员根据已获得的审计证据和经验，运用逻辑推理的方法，对审计事项所产生的原因及其运动规律作出的推测性解释或假定的说明。审计假设是人们在长期的审计实践中总结出来的，是推导其他审计命题的逻辑起点，没有审计假设，整个审计理论结构的逻辑联系就失去基点，同时，其也是审计人员进行审计工作的前提和基础。审计工作成功与否，很大程度上取决于审计假设建立的正确与否。20世纪60年代初，美国学者莫茨（R. K. Mautz）和夏拉夫（H. A. haraf）在其具有里程碑意义的著作《审计理论结构》一书中首次提出了审计假设这一概念，开创了审计假设研究的先河。随后，众多学者如汤姆・李（Tom. Lee）、尚德尔（Charles. W. Chandl）、大卫・费林特（David Flint）也纷纷就审计假设模式进行了卓有建树的研究。我国对审计假设研究起步较晚，近年来，理论界和实务界对这一理论的研究日趋活跃，见仁见智，但仍未达到统一。本文通过对中外审计假设研究的比较，指出其优缺点，以期对我国的审计假设研究有所裨益。

一、国外审计假设研究综述

1961年，美国学者莫茨和夏拉夫在其著作《审计哲学》一书中最早提出了八条审计假设：①财务报表和财务资料是可验证的；②审计师与被审单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突；③提交验证的财务报表和其他信息资料不存在串通舞弊和其他非常错误；④完善的内部控制系统可以减少错弊发生的可能性；⑤公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达；⑥如果没有明确的反证，对被审单位来说，过去真实的情况将来也属真实；⑦审计师完全有能力独立审查财务资料并表达意见；⑧独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称。

莫茨和夏拉夫是审计假设研究的先行者，他们提出的审计假设对完善审计理论体系和指导审计实践都具有划时代的重要意义。随着审计环境的巨大变化，部分审计假设似乎已过时或值得商榷。①项是审计存在的前提条件，涉及审计对象及其是否可以验证两个要素，但随着信息技术的迅速膨胀，财务报表和财务资料范围扩大，纸质的审计线索被网络技术虚化，给知识经济下的审计工作提出了新的挑战。此外，该项只涉及财务审计，审计范畴相对狭隘。③项中若资料中不存在舞弊，审计就失去了存在的意义。实践证明，生产力的发展和企业经营管理活动的日趋复杂化，使得会计舞弊案件频频发生，审计职业界已进入了“诉讼爆炸”时代。④和⑤项分别是关于内部控制和公认会计原则的履行情况，假设的内容太过具体，抽象程度不高，不属于基本审计假设的内容；⑥项的依据是会计上的持续经营假设，但虚拟公司的兴起对持续经营假设提出了挑战。⑧项未体现审计的特点，该假设放之四海而皆准，任何职业责任与地位都可以假设相称，故不应作为审计假设的内容。

1986年，英国审计学家汤姆.李在莫茨和夏拉夫所建立审计假设的基础上提出了十三条审计假设，并划分为三大层次，分别为：

基本依据假设：（1）没有充分理由信任所有欺目；（2）提高账目的可信性是审计的最基本任务；（3）审计是提高账目讨信性的最佳手段；（4）通过审计，账目的可信性是可以提高或验证的；（5）股东们对会计信息的可信性是不满意的。

行为假设：（6）审计师与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施；（7）法律并不限制审计师行为；（8）审计师在精神和地位上是独立的；（9）审计师有承担任务的充分技能；（10）审计师能对其工作和意见的质量负责。

功能假设：（11）审计可以获取充分可靠的审计证据并以适当形式在合理的时间与成本范围内进行审计；（12）内部控制的存在可使账目摆脱严重错弊；（13）公认会计概念与基础的适当和一致运用可以导致公允表达。

汤姆・李的审计假设第一部分分析了产生审计的原因，第二部分分析了对审计人员的要求，第三部分分析了履行审计职能的基本条件。这种层次划分使得审计假设体系更加清晰、易于理解。与莫茨和夏拉夫的审计假设相比，汤姆・李的审计假设不少是与其相同的，当然也增加了一些新的内容，其中最主要的是增加了产生审计需求的原因假设，这是之所以需要审计的理论依据，得到了众多审计学家的认可。但是汤姆・李的审计假设也有受人非议之处，他所提出的一些新的审计假设是否成立也是个问题，如“对审计人员存在合理的法律约束”，这一命题，实际上是一种客观事实，而不能定为假设；又如“具有计量和反映年度会计信息的公认会计原则和方法”这一条似无意义，还不如莫茨和夏拉夫的“一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表述”更贴切、更有必要；（6）承认了审计师与管理部门之间存在利害冲突，但（8）称审计师在精神和地位上是独立的，显然是一对自相矛盾的命题；各审计假设之间的独立性不强，如（1）、（2）、（3）、（4）、（12）、（13）项。

大卫・弗林特在其1988年出版的《审计哲理导论》一书中提出了七条审计假设：A.审计以经济责任关系或公共经济责任的存在为前提；B.经济责任的内涵非常模糊、复杂，解除经济责任非常重要，而这一切均要靠审计予以解释；C.审计的本质特征在于其地位独立性和在调查和报告方面不受约束；D.审计对象的内容，如行为、业绩、成果、业务记录、经济业务或与此有关的事实或说明，都可通过证据予以证实；E.可以对行为、业绩、成果和信息质量等判定责任标准并予以计量，然后对照标准作出判断；F.应明确财务报表和其他资料的意义、重要性和目的，通过审计，可对其可信性作出清晰的表述和传递；G.审计可产生经济效益或社会效益。

弗林特的审计假设从广义的角度出发，一改过去从财务审计的角度研究审计假设的做法，其不仅适用于财务审计，也适用于管理审计和经营审计，从而为建立广义的审计理论结构提供了一个具有参考意义的基础。此外，他将审计理论同理论联系起来，首次提出了受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的前提。但是，费林特提出的审计假设也存在一些弊端，如部分假设过于抽象，其实用性、有效性还有待于实践的检验；A项和B项间的独立性不强，B项完全可由A项演绎出来；G项属于审计职能的作用，不应属于审计假设的范畴。

二、国内审计假设研究综述

与国外的研究相比，我国有关审计假设的研究相对滞后，但经过二十多年的努力，也取得了较好的进展，出现了多种不同的学术观点。其中，较早提出审计假设的是杨时展教授（1985），他认为审计假设包括：会计责任性、会计责任可确定性、审计人员可信性、内部控制的质与审计工作的量，公认会计准则的采用情况与会计报告的真实公允的相关性、证据的效力差别性、无反证判定性。其中后三项审计假设侧重于审计程序方面，审计概念也主要使用的是财务审计领域程序内的，有一定的局限性。

随着我国市场经济体制的不断健全和完善，关于审计假设的研究也不断深入。谢荣教授（1994）认为，我国的审计假设体系可包括审计必要性假设和审计条件假设两个方面：一是从信息论和论角度提出了审计必要性假设（即原因假设）；二是审计条件假设，包括：（1）企业递交审计的信息资料是可验证的，重大舞弊差错及非法行为是可揭露的；（2）审计人员具备职业所需的独立性和胜任力；（3）如果没有确切的相反证据，过去被认为是正确的，将来也被认为是正确的；（4）完善的内部控制可减少欺诈舞弊的机会；（5）审计风险是可控制的；（6）一贯采用整体上适合于企业环境的公认会计原则，能使企业的财务状况和经营成果得到公允表述；（7）遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。其中，第一、二条假设是对审计客体和主体条件的设定，是最基本的条件假设；第三条是与审计范围及审计责任范围相关的假设；第四、五条是对审计方法的作用的设定；第六、七条是对报告内容的意义的设定。

为避免审计假设过于细化，蔡春教授（1995）提出了五项基本假设：责任关系假设、可信性假设、可验证假设、独立性假设、可避免利害冲突假设。其中，责任关系假设是审计产生的基本前提可信性假设的关键意义在于说明了审计产生的直接原因，为实施审计明确了目标，提供了依据；可验证性假设是审计标准理论、审计程序理论的基础；独立性假设确定了审计的本质特征；可避免利害冲突假设是实施有效审计的基础。同时认为，有效性假设不能作为审计假设的内容，因为该假设突出了审计的独立性，与独立性假设重复；再者，该假设说明审计是有意义的，但这样的假设没有理论上的意义，套用在其他学科上，同样是有用的。

周友梅（1995）认为我国的审计假设体系由以下五项组成：（1）审计存在的基础假设，是审计存在的前提、审计存在的原因、审计存在的条件方面的假设，包括责任关系假设、可信性假设、可验证假设； （2）审计主体的执业假设，反映审计主体执业的地位、要求，包括独立性假设、胜任性假设、权威性假设；（3）审计对象的判定假设，是关于审计事项优劣作出判断的假设，主要包括错弊行为判定假设、会计资料判定假设、无反证判定假设；（4）审计证据的质量假设，包括证据可靠性假设、证据重要性假设、证据充分性假设。

尤家荣（1995）认为，现阶段适合我国国情的审计假设应包含审计必要性假设、审计人员假设和审计程序假设三方面的内容，它们构成我国审计假设体系。（1）审计必要性假设，包括：①会计信息是可以验证的；②经过审计的会计信息比未经审计的会计信息更有用、更可靠。（2）审计人员假设，包括：①审计人员与被审计单位在工作上存在潜在的利益冲突；②审计人员具备职业所需的独立性和胜任力；③审计人员承担着与其职业地位相应的职业责任；④遵守审计准则能使审计人员实现审计目标和履行审计职责。（3）审计程序假设，包括：①完善的内部控制制度可减少差错或舞弊的机会；②一贯遵守总体上适合企业环境的公认会计原则，可使企业的财务状况和经营成果得到充分表述；③没有相反的证据，过去被认为是正确的，将来也可认为是正确的；④审计证据因其形式和来源不同，证明力也不同。

三、研究述评

对比国内外审计假设的相关研究成果可知，我国目前在这一领域内的研究仍然存在诸多问题，需要在今后的研究中加以克服和解决。

1.不同观点之间存在的差异较大难以趋同。

从国内外审计假设研究成果来看，尽管众学者对其研究已经作出了重要的贡献，但仍然难以形成较为一致的意见和结论，且国内外不同观点之间存在的差异较大，无法像会计假设那样达到高度统一。究其原因，一方面是由于不同审计类型在目标定位、工作程序、报告方法等问题上存在较大差异，从而导致审计假设难以趋同；另一方面，理论界对这一问题的关注度不高，由我国近年来此类研究文献较少可见一斑。

2.面临抽象概括与全面具体之间的两难境地。

随着在审计假设研究的进一步发展，理论界逐渐意识到，审计假设一方面要有综合性和代表性，即能最大限度地涵盖审计行为产生、存在、发展的规律及各类审计的特征。另一方面又应具有全面性，即从时间上，适用于审计从产生起历经的整个发展历程；从内容上，既适用于政府审计、民间审计、内部审计，又适用于财务报表审计、经济效益审计等不同形式、不同内容和不同要求的审计。但要从繁杂的审计现象中提炼出最精练、最概括的审计假设无疑是相当困难的。纵观历史上具有代表性的审计假设模式和近年来我国在审计假设方面的研究，几乎均未能协调好抽象概括与全面具体之间的关系。到底应如何兼顾，仍是审计假设研究中应首先解决的问题。

3.重理论轻实务，难得到审计实务界的认可。

目前，我国现有的文献对审计假设的研究太过偏向于理论方面，只是从实践中归纳总结了审计假设的要点，即只提出假设，没有验证假设的过程。到底归纳总结的假设正确与否，能否经得起实践的检验，很少有人做过专题研究，这就很难使研究人员在理论上提出的审计假设得到实务界的普遍认同。

4.研究方法较单一。

在关于审计假设的研究中，规范性研究文献占了绝对的主导地位。即使有少数与实务相结合的研究成果，也只是侧重于定性分析和简单的归纳法，从根本上引入其他研究方法的文献几乎空白。事实上，规范性研究固然是审计假设的重要研究方法，但这类文献只能解释“应该是什么”，而没能注意到目前审计实务的真实状态“实际是什么”。所以，可以尝试引入其他研究方法作为补充，多种研究方法综合运用，使审计假设更好的在理论与实务两方面都发挥重要的作用。

・・・・・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・

[1]周丽.审计基本假设探讨[J].财会月刊，2009，（8）.

[2]杨时展.审计公设刍论[J].财会研究，1985，（7）.

[3]谢荣.论审计假设的理论意义和实践意义[J].财经研究，1994，（2）.

[4]蔡春.基本审计假设探讨[J].审计研究，1995，（6）.

[5]周友梅.审计假设体系的探讨[J].审计研究，1995，（3）.

[6]尤家荣.审计假设研究[J].审计研究，1995，（3）.

[7]罗素清.审计假设的比较研究[J].浙江师范大学学报，2003，（6）.

（作者单位：甘肃政法学院经济管理学院）