跨国电子商务对我国国际税收影响及对策

电子商务是近年来伴随着现代信息技术和网络技术的迅猛发展而产生的一种新型贸易方式，它具有运营成本低、用户范围广、无时空限制、商家和用户可直接进行交互式交流等特点。它的出现，不仅给传统的贸易方式和社会经济活动带来了巨大的冲击，而且也对传统税收法律制度、国际税收规则提出了严峻的挑战。

与传统商务相比，电子商务具有下述特点：

第一，全球性。互联网本身是开放的，没有国界，也就没有地域距离限制，电子商务利用了互联网的这一优势，开辟了巨大的网上商业市场，使企业发展空间跨越国界，不断增大。

第二，流动性强。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动所需的固定基地。

第三，隐蔽性。越来越多的交易都无纸化操作和匿名交易所代替，不涉及现金，无须开具收支凭证，作为征税依据的账簿、发票等纸制凭证已慢慢不复存在，这也使审计失去了基础。

第四，电子化、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易，可以大量减少人力、物力，降低成本。

正是这些特点使电子商务在给企业创造巨大商业价值的同时，也给现行税收法律制度的概念和规则带来了极大的冲击，而跨国电子商业交易活动更对我国传统的国际税收法律制度提出了挑战。

一、跨国电子商务对我国传统国际税收法律制度的挑战

我国现行的国际税收法律制度，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，实行来源地税收管辖权，它建立在纳税人在境内具有某种物理存在和对有关所得的定性分类的基础之上。所谓纳税人在境内的物理存在，就是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在。有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则引用“固定基地原则”和“183天规则”等，然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。

（一）跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，因此随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，如果我国在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的依据，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少。

（二）跨国电子商务具有的特点模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得相互区别的界限。传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。由于通过电子商业交易产生所得定性分类的困难，在我国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

（三）电子商务交易所得的定性识别困难导致传统的所得来源地识别标准适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志。由于前述跨国电子商务交易产生的所得的定性识别困难，究竟应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题，由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。

二、我国在跨国电子商务国际税收问题上的对策及建议

首先，从我国的实际国情出发，妥善地处理并维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益，实现公平竞争的市场经济秩序，扶植并鼓励国内信息产业的发展。应该认识到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在解决跨国电子商务所得问题上，继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我国政策的基本出发点，这也符合广大发展中国家的利益。

其次，建立公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。

再次，我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税联结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构、固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。例如，非居民在来源国设置的网址若具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动，则可认定非居民与来源国构成经常的、实质性的经济联系，来源国有权对其电子商务交易所得征税。

最后，在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应当积极参与有关国际组织目前正在进行中的研究拟订电子商务国际税收规则工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释问题，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。■