现代风险导向审计的运用探讨

[摘要]现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是政治经济环境急剧变化背景下迎合高度风险社会的产物。代表了现代审计发展的趋势。现代风险导向审计相对于传统风险导向审计实现了创新，但目前实施现代风险导向审计还存在诸多制约因素，研究推行现代风险导向审计的对策具有重要现实意义。

[关键词]风险导向审计　制约因素　措施

近年全球爆发的一系列财务丑闻，让审计理论界和实务界直面如何进行审计风险管理以降低审计风险，提高审计质量的重大课题。在此情况下，审计人员开始考虑将风险意识贯穿到整个审计过程，风险导向审计应运而生。为了推行现代风险导向审计，我国2007年正式实施的新注册会计师审计准则中就包含了四个识别、评估和应对重大错报风险的审计风险准则。

一、现代风险导向审计的创新

现代风险导向审计以重大错报风险为导向，与传统审计风险模型相比，现代风险导向审计下的审计风险模型(即审计风险=重大错报风险×检查风险)在形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，更加注重从企业战略风险和经营风险的源头上分析和评价重大错报风险。具体来看，现代风险导向审计的创新表现在以下几个方面。

1、采用新的审计思路

传统风险导向审计方法采用的是一种“自下而上”的审计思路，将审计人员的注意力和相关的分析、测试重点主要放在会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。很容易让审计人员对风险陷入一种微观的、零乱的认识之中，难以从系统的整体角度对风险进行认识和评估，导致审计揭露重大错报的能力和效率都受到影响。现代风险导向审计是从企业的战略分析人手，通过“战略分析―经营环节分析―财务报表剩余风险分析”的基本思路来决定实质性审计程序的性质、时间和范围。它要求审计人员运用“自上而下”和“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。

2、审计重心前移

传统风险导向审计不能适应现代报表审计的需要，就在于其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足。现代风险导向审计从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心，审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。新方法建立起来的企业会计报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使现代风险导向审计满足了战略管理思想的要求。

3、以分析测试为风险评估的核心方法

传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，分析性复核主要适用在报表分析上。现代风险导向审计的风险评估虽然包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用。为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法应用到分析性程序中去。

4、风险评估由直接评估变为间接评估

传统风险评估直接评估发生重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估，现代风险评估不是直接对审计风险进行评估，而是从经营风险评估入手。从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表很有可能失真。

5、丰富了审计证据的内涵

传统风险导向审计的审计证据主要包括实施控制测试和实质性测试获取的证据。由于审计重心向风险评估转移，新的风险审计准则拓展了审计证据的内涵，注册会计师获取审计证据的程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序。管理层舞弊是注册会计师最大的敌人，在风险导向审计中，注册会计师将更多地依赖外部证据来支持自己的专业判断。发挥内查外调的优势，通过询问相关外部人员获取证据，是针对管理层舞弊的有效措施。

二、实施现代风险导向审计的制约因素

从理论上讲，现代风险导向审计能够弥补传统审计方法的不足，在保持一定效率的前提下，有效降低审计风险，缩短审计期望差距。但由于我国对现代风险导向审计的理论研究尚处于初级阶段，还没有一套严密的现代风险导向审计体系，所以，从目前看我国运用现代风险导向审计还有一定的局限性。

1、审计标准和审计方法的制约

现代风险导向审计的应用，要求注册会计师通过了解测试，形成对被审计单位经营风险、财务风险整体评价。在此基础上，确认发生重大错报可能的领域与方向，评估预期的审计风险水平。然而，我国目前还没有专门的理论框架或指南为确定期望的审计风险提供科学依据，因此，注册会计师很难对审计风险进行合理恰当的估测。另一方面，现代风险导向审计还没有一套比较标准、规范的审计方法，因而没有统一的评价标准和审计线索来实施审计。因此，风险导向审计的正常实施效果会大打折扣。

2、注册会计师素质的制约

新审计准则中关于现代风险导向审计的实施，对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师需要了解的企业的深度和广度都是以前所不能比的，不仅需要对被审计单位的内部控制系统等作出评价，还需要对被审计单位所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构、管理层诚信度等所有影响被审计单位的因素都作出评价，以便识别和评估重大错报风险。审计范围没有边界导致对注册会计师的专业能力要求也没有边界，这就需要各会计师事务所拥有强大的专家阵容以适应新准则的要求，并且这一阵容不仅需要会计审计方面的专业人才，还需要宏观经济分析、行业分析、法律、营销等各方面的专家，更需要能对被审计单位进行宏观总体把握的人才。但在我国，这种高素质的人才相对缺乏，成为推行风险导向审计模式的瓶颈。

3、政府监管和法律制度的制约

现代风险导向审计模式要求注册会计师运用职业判断来分析被审计单位的风险。在我国，衡量会计师事务所审计质量的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序。在审计失败事件的检查处理中，这更是判定注册会计师责任的重要方面。这种只注重审计程序形式上完整的检查思路和方法，势必制约现代风险导向审计模式的推行。严格的法律环境是实施风险导向审计的外部条件，目前我国法律重行政责任轻民事责任，对注册会计师承担法律责任的经济约束缺乏刚性和力度，造成注册会计师对审计过程的风险不够重视，影响审计的质量，最终偏离了风险导向审计的本意。

4、企业内部控制水平和公司治理结构的制约

风险导向审计能否正常实施并收到预期效果，通常取决于被审计对象的管理制度是否健全，内部控制是否有效。企业内控管理制度不健全及内控制度的低效率，会产生较高的固有风险。目前由于我国企业的治理结构尚不健全，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在这种情况下，经营者由被审

计人变成了审计委托人，这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，导致企业对高质量的审计服务缺乏内在的监督需求。

5、审计成本的制约

注册会计师如果实行现代风险导向审计，必然增加审计成本的投入，而在审计收费日渐低下的趋势下增加成本只会降低会计事务所的收益。会计师事务所基于成本效益原则，在竞争激烈的情况下，被迫接受与履行审计责任不相称的收费条件后，理性的选择就是通过简化审计程序达到审计交易的均衡，由此粗糙的审计报告应运而生，于是审计期望差越来越大，现代风险导向审计的实施更加困难。

三、推行现代风险导向审计的措施

1、完善审计理论和审计标准

加强审计理论体系研究，完善审计基本假设、基本概念和基本原理，为风险导向审计的应用提供坚实的理论基础。借鉴国际审计和签证准则理事会修订和起草的审计风险准则，对我国审计准则中的有关审计风险准则进行修订和完善，为风险导向审计在我国的运用提供指导。

2、全面提高注册会计师执业素质

审计人员素质是影响风险导向审计推行效果的关键因素，因此，审计人员要不断深入学习相关知识，拓宽知识面，完善知识结构，提高专业胜任能力和职业判断能力。同时要求审计人员优化队伍，改变目前“财会型”人才的单一结构，促进人才向多元化方向发展，以适应现代风险导向审计的发展要求。

3、创建良好的法律环境

健全的法律环境虽然不是风险导向审计实施的必要前提，但风险导向审计作用的发挥确实离不开一定的制度安排。虽然我国已经在完善法律制度方面采取了不少措施，但在证券市场的规范和约束力方面还较弱，存在诉讼门槛过高、诉讼成本与收益不对等的现象。因此法律环境的完善是非常必要的，应在相关法律条例中使注册会计师明确责任，提高有限责任制会计师事务所的最低资本金标准，同时在行业的监管方面，注册会计师协会地位要提高。加大政府监管部门的执法力度，调整惩罚结构，建立注册会计师信誉市场，促使注册会计师努力提高审计质量、维护职业信誉。

4、建立行业信息数据库

实施现代风险导向审计，注册会计师必须掌握各方面信息，用以评估企业的经营风险。但目前我国会计师事务所普遍缺乏资料库，审计人员无法判断企业经营的合理性。因此，应通过政府部门建立各种资料库，收集各行业资料，将各行业信息及时公布，实现各协会间、各级政府以及会计师事务所联网，以提高会计师事务所数据收集方面的能力，满足会计师有效判断行业风险和经营风险的需求。

5、完善公司治理结构，健全企业内部控制机制

当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，应规范公司治理结构，建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”、“所有者缺位”、“内部人控制”等现象。在优化公司治理框架下，还要从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级管理层的控制责任，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节，不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。

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