房地产开发企业以房抵债的税务及会计处理探讨

以房抵债在经济活动中并不罕见，特别是房地产开发企业，由于市场低迷、银根收紧、销售活动成效不明显，建筑安装工程结算时间紧，在工程欠款无法兑付的情况下，开发商以商品房抵顶有关债务，已是无奈选择。但是，不少企业对以房抵债的涉税问题认识不全面，在申报纳税时能拖就拖，能瞒就瞒，增加了企业的涉税风险。以房抵债属于债务重组行为，现行企业会计准则对非现金资产抵债等业务，引入了“公允价值”计量属性，改变了债务重组损益的确认方法。本文结合税法和企业会计准则的相关规定，通过案例分析房地产开发企业以房抵债的涉税问题及会计处理，为企业规范操作提供借鉴和参考。

一、房地产开发企业以房抵债的税务处理

以房抵债是以完工的房地产抵顶欠款、银行贷款等，债务人主要涉及营业税、土地增值税、所得税的税务处理，债权人主要涉及契税的税务处理，下面以房地产开发企业以房抵债的案例进行分析：青岛市鑫都房地产开发公司（简称鑫都公司）开发的楼盘销售业绩不佳，现金流量严重不足，拖欠盛泰建筑安装公司（简称盛泰公司）工程款2300万元，逾期三年尚未归还。2011年7月，双方经过协商，鑫都公司以新开发的一栋滞销商品房作价2200万元，抵偿盛泰公司债务，余款100万元不再偿还，商品房账面成本1500万元，市场价格2200万元，盛泰公司对该项应收账款已计提坏账准备23万元，鑫都公司和盛泰公司如何进行税务处理呢？

（一）债务人营业税的处理

根据《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函［1998］771号），单位或个人以房屋抵顶有关债务，无论是经过双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已经发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。

根据《营业税暂行条例》第五条规定，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。鑫都公司以房抵债业务，应按照“销售不动产”税目缴纳营业税，由于交易双方属于非关联企业，在公平交易的情况下双方协议价格是2200万元，应以2200万元作为计税依据，缴纳营业税110万元（2200×5%），缴纳城市维护建设税7.7万元（2200×5%×7%），缴纳教育费附加3.3万元（2200×5%×3%）。

上述案例中，假定鑫都公司将商品房作价2000万元，抵偿盛泰公司2300万元的债务，余款300万元不再偿还，营业税的计税依据是协议价格2000万元，还是市场价格2200万元呢？由于商品房存在活跃的交易市场，市场价格能够反映商品房的公允价值，鑫都公司与盛泰公司达成的债务重组协议，实质是以一套公允价值为2200万元的房产抵偿2300万元的欠款，鑫都公司的债务减少2300万元，盛泰公司获得价值2200万元的房产，债务重组的协议价格明显偏低，以2000万元的协议价作为计税依据，可以少交营业税、城建税及教育费附加11万元（2200×5.5%－2000×5.5%），规避营业税的意图比较明显，很难得到税务机关的认可，税务机关有权按照市场价格2200万元核定征收营业税。

（二）债务人土地增值税的处理

根据土地增值税暂行条例的相关规定，以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。以房抵债是否需要缴纳土地增值税，关键在于债务人是否取得增值额，增值额是根据应税收入和扣除项目计算确定的。根据《土地增值税清算管理规程》（国税发［2009］91号）第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

鑫都公司以房抵债计算土地增值税时，应税收入为市场价格2200万元。根据鑫都公司财务人员提供的相关资料，当地税务部门审核确定的扣除项目包括：取得土地使用权支付的地价款400万元，房地产开发成本600万元，房地产开发费用100万元，转让房地产的税金121万元，加计扣除项目200万元，扣除项目合计1421万元，增值额779万元，增值额与扣除项目金额的比例为54.82%，适用土地增值税税率40%，速算扣除系数5%，应纳土地增值税240.55万元（779×40%－1421×5%）。

（三）债务人和债权人企业所得税的处理

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第七条规定，开发企业将开发产品抵偿债务，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入或利润的实现。确认收入或利润的方法和顺序为：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应将重组债权计税成本与收到的现金或者非现金资产公允价值之间的差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。

鑫都公司以房抵债业务，从债务重组的角度分析，按照商品房的市场价格确定视同销售收入2200万元，假定无纳税调整事项，税前扣除项目包括：房地产开发成本1500万元，营业税110万元，城市维护建设税7.7万元，教育费附加3.3万元，土地增值税240.55万元，资产转让收益338.45万元（2200－1500－110-7.7-3.3－240.55）；鑫都公司以公允价值2200万元的商品房偿还了2300万元的债务，债务重组利得100万元（2300－2200），以房抵债业务鑫都公司应纳税所得额438.45万元（338.45＋100），需要企业所得税109.61万元（438.45×25%）。盛泰公司获得的抵债房按公允价值2200万元入账，债务重组损失100万元（2300－2200），在申报缴纳企业所得时允许冲减应纳税所得额。