增值税视同销售、进项税额不得抵扣与进项税额转出之辨析

【摘　要】 增值税视同销售、进项税额不得抵扣与进项税额转出这几部分的内容是增值税会计学习中的重点和难点，实际工作中，也常令会计人员感到困惑。“视同销售”是一个税收概念而非真正意义上的会计销售，对它的处理涉及的是主体纳税义务的发生和当期销项税额的计算。“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”也是增值税计算中的两个重要名词，它们均涉及进项税额的计算，分别是主体在当期或者日后发生了税法规定不得抵扣进项税的情形，需要从当期或者日后购进货物或劳务用途发生改变时的进项税中给予抵减并计入相应时期所购货物或劳务的成本。为何要作此处理？三者的本质区别何在？文章将从内涵规定、税法解读、形式界定和会计处理几个方面对增值税视同销售、进项税额不得抵扣和进项税额转出这三个税收上的重要概念进行逐层辨析，以帮助读者更好地理解和运用。

【关键词】 增值税；　视同销售；　进项税额不得抵扣；　进项税额转出；　区别

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。因其征税对象是增值额，理论上的增值额即货物或劳务价值中的V+M部分，故而取名为“增值税”，但增值税一般不直接以增值额作为计税依据，纯理论的增值额对计算税款并没有实际意义，而仅仅是对增值税本质的一种理论抽象，各国都是根据法定增值额计算增值税的，具体计算时采用购进扣税法，即从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款，以此体现对增值额的课税。为了方便税收征管，我国按照一定的标准将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人并实行不同的征管办法：一般纳税人凭增值税专用发票实行严格的购进扣税法，当期应纳增值税额等于当期的销项税额减去当期允许抵扣的进项税额；小规模纳税人则实行简易征收法，当期应纳税额等于当期不含税销售额乘以征收率，不能抵扣进项税。另外，进口货物应纳增值税按其组成计税价格乘以适用税率计算，也不得抵扣任何进项税额。就本文的研究内容而言，全文的探讨主要是基于一般纳税人的国内货物销售。

如前所述，一般纳税人国内销售货物计算缴纳增值税采用购进扣税法。销项税额用当期不含税销售额乘以适用税率计算，除了正常销售行为，还应考虑“视同销售”因素；允许抵扣的进项税额包括凭增值税专用发票进行抵扣和免税农产品及运费分别按照一定的抵扣率进行计算扣除两种，在具体计算时要全面考虑“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”等因素。“增值税视同销售”、“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”的税法规定往往容易混淆，实践中的处理也常令会计人员感到困惑，但三者有着本质的不同。

一、增值税视同销售、进项税额不得抵扣和进项税额转出的内涵规定

（一）视同销售行为的内涵及其规定

视同销售行为是一个税收概念而非会计销售，指并未对外销售货物，一般没有直接的现金流入，但的确发生了货物所有权的转让，在税法上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。根据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户发生下列八种行为，属于视同销售：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产、委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

（二）进项税额不得抵扣的内涵及其规定

根据增值税购进扣税的计税原理和我国消费型增值税的类型，税法规定纳税人当期所支付或承担的符合条件的进项税额可以从当期销项税额中抵扣，同时，又严格规定了不得抵扣的进项税额，主要包括以下四种情形：1.未用于增值税应税项目的购进货物或应税劳务所支付的进项税额，包括用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失以及非正常损失的在产品、产成品所耗用；2.纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以及房屋、建筑物等不动产所发生的进项税额；3.第1条和第2条规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用不能计算抵扣进项税；4.用于增值税应税项目但不符合税法规定准予抵扣条件的进项税额，主要是指未按规定取得并保存以及未按规定开具的扣税凭证上所注明的进项税。

（三）进项税额转出的内涵及其规定

当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，用于了税法规定不得抵扣进项税的情形，则原已抵扣的进项税额应作进项转出处理。根据 《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，应该作进项税额转出处理：1.用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；2.用于免税项目的购进货物或者应税劳务；3.用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；4.非正常损失的购进货物；5.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

从以上税法规定可以看出，“增值税的视同销售行为”进行处理时涉及的是主体纳税义务的发生和当期销项税额的计算，“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”则涉及主体在当期或者日后发生了税法规定不得抵扣进项税的情形，需要从当期或者日后购进货物或劳务用途发生改变时的进项税中给予抵减，抵减的进项税计入相应时期所购货物或劳务的成本。税法为何作此规定？弄清税法规定的意图将更有助于对这三者的认识和把握。