增值税视同销售与进项税额转出的税会剖析

[摘　要]视同销售行为和增值税进项税额转出在税务和会计处理上存在着相似之处，又有着本质的区别，二者往往容易混淆，文章从二者在税务和会计的处理和本质区别进行剖析，以期对读者更好地运用有所裨益

[关键词]视同销售行为；进项税额转出；区别；税会处理

一、视同销售行为的涵义和类型

(一)视同销售行为的涵义

视同销售行为是税法中常常提到的一个术语，指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

(二)视同销售行为的类型

根据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户发生下列八种行为，属于视同销售：一是将货物交付他人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；四是将自产、委托加工的货物用于非应税项目；五是将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；六是将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；七是将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；八是将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。八种视同销售行为可以将其归纳为四类：即一和二是同一行为的两个方面；三是移动货物问题，看移出地和移入地是否为同一税务机构监管，如果是同一个税务机构监管则移出时不作为视同销售，否则就作为视同销售；四至八是自产、委托加工和外购的货物，改变原用途作视同销售行为，对于外购的货物流出本企业，所有权发生变化就作视同销售行为，否则外购的货物用于对内，不作为视同销售行为。但是如果购入时就知道用于对内，将购入时负担的进项税额直接进入“在建工程”、“应付职工薪酬”等有关科目；如果购入以后又改变用途的直接将购入时已经抵扣了的“应缴税费――应交增值税(进项税额)”通过“应缴税费――应交增值税(进项税额转出)”科目转出。对于自产、委托加工的货物无论是对内还是对外一律作为视同销售处理。

二、增值税进项税额转出的涵义和类型

(一)增值税进项税额转出的涵义

增值税进项税额转出是指企业购进的货物发生非常损失(非经营性损失)，以及将购进货物改变用途(如用于非应税项目、集体福利或个人消费等)，其抵扣的进项税额应通过“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关科目。不予以抵扣。

(一)增值税进项税额转出的类型

按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，应该作进项税额转出处理：一是用于非应税项目的购进货物或者应税劳务：二是用于免税项目的购进货物或者应税劳务：三是用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；四是非正常损失的购进货物i五是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》实施细则第二十二条规定：已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

三、视同销售行为和增值税进项税额转出的本质区别

在判断是否为视同销售行为时，可以这样判断：凡是外购的货物只有实行对外时才视同销售。作“应缴税费――应交增值税(销项税额)”处理；凡是自产、委托加工的货物无论是对内还是对外一律作为视同销售处理。在判断增值税进项税额转出时可以按照增值税的进项税额是否用销项税额抵扣的，凡是不能产生销项税额的，进项税额就无从抵扣，必须通过“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”处理。

四、视同销售行为和增值税进项税额转出的税会处理

(一)视同销售行为的税会处理

1.将货物交付他人代销和销售代销货物

将货物交付他人代销是从生产厂家的角度来说的，分为两种情况：一个是视同买断式，即发出货物就确认收入并按照约定货物销售金额乘以适用税率计算缴纳增值税。另一种情况是支付手续费式，按照以下情况确认计算缴纳增值税：收到代销方开来代销清单，货物一发出就开票；从发货时起，一直未收到代销清单，则从发货时起第180天算就算视同销售；在没收到代销清单前收到全部或者大部分货款。在上述情况下应该按照货物的销售额乘以适用的增值税税率计算缴纳增值税额。会计处理，借方记银行存款或者应收账款，贷方记主营业务收入和应交税费――应交增值税(销项税额)，用主营业务收入与其对应的成本之差乘以所得税的税率算出真正的所得税税负。销售代销货物是从代销方来讲的，同样也存在两种情况：视同买断式和收取手续费式的。前者销售商品后确认收入，并按照不含税售价乘以该货物适用的税率来计算缴纳增值税，会计处理同样也是借方记银行存款或者应收账款，贷方计主营业务收入和应交税费――应交增值税(销项税额)。后者收取手续费式的对外销售了就要按照货物的销售额乘以适用的增值税税率来计算缴纳增值税，不要将销售收入后移，无论是否收到委托方开来的增值税专用发票，但是只有收到委托方的增值税发票时抵扣进项税额。这种情况下的代销手续费收入属于非应税劳务，此收入应该按照手续费的5％缴纳营业税而非增值税。收取手续费式的进项税额和销项税额是等值的，因此受托方从事的是服务。销售时会计处理为借方记银行存款或者应收账款，贷方计应付账款和应交税费――应交增值税(销项税额)i收到委托方增值税专用发票时的会计处理借方记应交税费――应交增值税(进项税额)贷方记应付账款；支付给委托方的货款并计算代销手续费时，借记应付账款和营业税金及附加，贷方记银行存款、主营业务收入、应交税费――应交营业税。视同买断式真正影响企业所得税是用主营业务收入与其进价成本之差乘以所得税的税率来计算的；而收取手续费式的产品销售收入与其进价成本相等，对企业所得税的影响为零，但是手续费对企业所得税的影响通过以下例题说明。

例如收到代销手续费收入1000元，则需要交纳营业税50元(1000×5％)，其会计处理如下：

借：银行存款　1000

贷：主营业务收入

1000

同时

借：营业税金及附加50

贷：应交税费――应交营业税50

需交纳企业所得税237.50元[(1000-50)×25％]，最终税负287.50元(237.50+50)。

2.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人移动货物

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人移动货物，在货物离开本企业时按照确认的价值或者组成计税价值乘以适用的增值税税率计算缴纳增值税的销项税额，通过“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目核算。对于企业所得税的影响和最终实现销售相同。

3.自产、委托加工的货物视同销售

自产、委托加工的货物视同销售其销项税额的计算应该按照该货物的活跃市场售价或者组成计税价格乘以适用的增值税的税率计算其销项税额，即借方记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出――捐赠支出”、“应付职工薪酬”等科目，贷方记“库存商品”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”等科目。在“在建工程”中核算的将来进入“固定资产”通过“累计折旧”冲减企业所得税，而通过“营业外支出――捐赠支出”核算的，看捐赠支出是否超过全年会计利润的12％，不超过的所得税前直接列支，超过部分需要调整。在“应付职工薪酬”中核算的，年终汇算清缴时只要是合理的工资薪金全额列支，不超过工资薪金14％的职工福利费，可以全额列支，否则需要调整。

4.外购的货物视同销售

外购的货物视同销售在货物离开本企业时，按照确认的价值或者组成计税价格乘以适用的增值税的税率计算其销项税额，即借方记“长期股权投资”、“营业外支出――捐赠支出”、“应付职工薪酬”等科目，贷方记“原材料”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”等科目，对于企业所得税的影响同3。

(二)增值税进项税额转出的税会处理

1.外购的货物购入后改变原用途

外购的货物购入后改变原用途的应转出的增值税进项税额=该货物的不含税进价成本×该货物适用的税率。会计处理即借方记“应付职工薪酬”、“在建工程”等科目，贷方记“原材料”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”等科目。对于企业所得税的影响同自产、委托加工或者外购的货物视同销售一样。

2.外购的货物购入后发生非正常损失

外购的货物购入后发生非正常损失其应该转出的增值税进项税额=∑发生非正常损失的外购货物的进价金额×该货物适用的税率。会计处理借方记“待处理财产损益”、“其他应收款”等科目，贷方记“原材料”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”等科目。

3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务

非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务发生了毁损，其应该转出的增值税进项税额=∑发生非毁损的在产品、自制半成品、产成品的生产成本×生产成本中耗用外购货物(含外购材料低值易耗品和水电费等)所占比重×该货物适用的税率。会计处理借方记“待处理财产损益”、“其他应收款”等科目，贷方记“生产成本”、“库存商品”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”等科目。对所得税的影响同外购的货物购入后发生非正常损失，即分为不可抗力和可抗力，对于不可抗力的毁损允许所得税前列支，可抗力的毁损减除责任人和保险理赔后允许所得税前列支。

[参考文献]

[1]何清，赵小刚浅谈企业处理货物集殊方式的税收筹划[J]中国乡镇企业会计，2010(4)

[2]中国注册会计师协会，税法[M]经济科学出版社，2010：36―59.