增值税进项税额转出的核算

【摘 要】 一般纳税企业应交增值税的核算中，设置了“进项税额转出”专栏，该专栏在具体会计核算中存在一些易混淆事项以及模糊的认识，比如该专栏适用于哪些情形、应在哪些环节核算、核算时记账金额如何确定、退货业务的税额核算等，文章将就以上事项展开讨论。

【关键词】 增值税； 进项税额转出； 会计核算

为了核算一般纳税企业应缴纳增值税的申报和解缴、抵扣等情况，企业应在“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额、销项税额、进项税额转出、已交税额、减免税额、出口抵减内销产品应纳税、出口退税、转出多交增值税、转出未交增值税、待抵扣进项税额”等专栏。其中“进项税额转出”专栏，记账方向为贷方，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定应转出的进项税额。本文主要就“进项税额转出”专栏在会计核算中的使用情形、核算环节、核算金额的确定、退货业务税额的核算等事项展开讨论。

一、“进项税额转出”专栏使用的情形

企业购进的货物、在产品、产成品何时、何种情况下应进行进项税额的转出，这是此专栏应用时首要解决的问题。根据《增值税暂行条例》的相关规定，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，发生《增值税暂行条例》第十条第（一）至（五）项所列情况的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期进项税额中扣减。《增值税暂行条例》第十条第（一）至（五）项所列情况是指：1.用于非增值税应税项目的购进货物或应税劳务；2.用于免征增值税项目的购进货物或应税劳务；3.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；4.购进货物发生非正常损失；5.在产品或产成品发生非正常损失等。

（一）“进项税额转出”专栏的核算环节

从条例规定中可以看出，一般纳税企业使用“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，一般都属于购进货物或应税劳务改变用途或发生非正常损失，以后环节不能产生对应销项税额，进项税额抵扣链条中断的情况。为了防止税款流失，保证增值税抵扣链条的完整性和连续性，应将事前购进环节已抵扣的进项税额转出。因此可以理解为：若购进货物领用或减少后不会产生销项税额的，则购进货物在领用或减少环节，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。也就是说，使用“进项税额转出”专栏的会计核算环节是购进货物的领用或减少环节，并且需同时符合两个条件：一是事前的货物购进环节已抵扣了进项税额；二是事后的领用或减少环节，购进货物被用于《增值税暂行条例》第十条第（一）至（五）项所列的去向。

需注意的是，若一般纳税企业在购进环节已经确定货物或劳务是用于不予抵扣进项税额的去向，购进环节就不得抵扣进项税额，即购进当期不得将此类进项税额在会计核算中借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。此时若取得了规定的扣税凭证，应将增值税额记入购入货物或应税劳务的成本中。只有当一般纳税企业购进时不能确定货物或劳务的去向或用途，是否用于增值税非应税项目，此时只要取得了规定的扣税凭证，其税额按增值税会计处理规定借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，事后的购进货物领用或减少环节，才确定购进货物被用于不予抵扣进项税额项目的，此时才需通过贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。

（二）对非增值税应税项目的理解

非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。实际操作中，在理解和应用“将购进货物或应税劳务用于非应税项目时，应将事先已抵扣的进项税额转出”这一项目时，应注意以下问题：

1.将购进货物或应税劳务用于固定资产、在建工程的，应区分两类情况：一是若用于货物类的固定资产或在建工程，且属于2009年1月1日后领用的，不需要转出已抵扣的进项税额；二是若用于非货物类（即不动产类）的固定资产或在建工程的，需要转出已抵扣的进项税额。

2.将购进货物或应税劳务用于自行研发无形资产，是否属于非应税项目，是否需要转出进项税额。笔者认为，目前的《增值税暂行条例实施细则》中，与无形资产相关的非应税项目是指“转让无形资产”，而“转让”的涵义，应该强调的是直接对外，且是有偿的。因为购进货物或应税劳务若用于转让无形资产，则中断了增值税的抵扣链条，故应进行进项税额的转出。一般纳税企业自行研发无形资产，不属于对外转让无形资产，自行研发无形资产过程中领用购进货物时，还不能预知无形资产是否研发成功，也不能预知研发成功的无形资产是自用、还是对外有偿转让，也就是说，领用购进货物研发无形资产发生在先，而是否转让无形资产发生在后，且具有很大的不确定性，税收条例中一贯没有对未来事项适用推定原则，故自行研发无形资产过程中领用的购进货物，若购进环节已抵扣进项税额的，领用环节无论其用于研究阶段，还是开发阶段，无论是否形成无形资产，无论会计核算中列为费用化支出，还是资本化支出，笔者认为其进项税额均无需转出。

二、“进项税额转出”专栏核算的时间与金额的确定

《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务如果事后改变用途的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

例如：某一般纳税企业2011年3月份购进一批货物，购进时未确定具体用途，且取得了税法规定的扣税凭证，在会计核算中借记了“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，当期抵扣了进项税额。2011年6月份该批货物被用于非应税项目。在应用此条款时，企业的会计核算中应注意以下事项：

1.核算时间的确定。按条例规定，需进行“进项税额转出”核算的会计期间是购进货物改变用途的发生期，即该企业转出进项税额的时间是2011年6月份，企业应在6月份的账务处理中贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的3月份。3月份凭扣税凭证抵扣了进项税额，冲销了部分3月份的纳税义务；6月份该批购进货物用于非应税项目，此时应将3月份已抵扣的进项税额转出，增加了6月份的增值税纳税义务。从以上规定可以看出，一般纳税企业若有进项税额转出的情形发生，实质是相当于延迟了增值税的缴纳义务。

2.核算金额的确定。会计核算中，转出进项税额的金额，按以下先后顺序确定：（1）若能从账务中区分、查实改变用途的购进货物事先抵扣进项税额的，则直接按事先已扣进项税额转出，按此金额贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。（2）若无法确定、查实事先已扣进项税额的，按发生不予抵扣进项税额情况的当期，该货物或应税劳务的“实际成本”乘以货物或应税劳务适用的税率（抵扣率）计算应扣减（转出）的进项税额，其计算公式如下：

当期应转出的进项税额=购进货物或应税劳务的实际成本×适用税率（抵扣率）

在核定转出进项税额的金额时需注意两点：一是应转出的进项税额是按该货物或应税劳务当期的实际成本，而不是按该购进货物或应税劳务当期的市场售价，乘以适用税率（抵扣率）计算的；二是实际成本既包括购进时发生的进价，也包括购进时发生的计入购货成本中的系列费用，如运费、保险费、入库前的整理挑选费等；三是“实际成本”本身应该是不含进项税额的。

三、“进项税额”（红字）专栏与“进项税额转出”专栏的区别

《增值税暂行条例》及其《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。此时条例中也提到应在当期扣减退出货物的进项税额，退货当期是否使用“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目？笔者认为，“进项税额转出”专栏，专指购进环节已扣进项税额，事后的货物领用环节发生了用途的改变，这个用途的改变指的是：由用于预定的“增值税应税项目”变为用于实际上的“增值税非应税项目、免税项目等不产生增值税销项税额的项目”，此时才需将已抵扣的进项税额转出。企业发生退货业务时，并不是购进货物发生了条例中所指的用途的改变，只是所购货物的质量、数量、包装等不符合事先的约定，只是购进业务的冲销，故无需使用“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。此时应编制红字冲销分录，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目）（红字），而不是贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目的蓝字，以实现扣减当期进项税额的目的。

从会计核算的角度来看，退货的会计处理应分两种情况：一是退货若发生在未付款且未做账务处理的情况下，只需将原取得的增值税专用发票的发票联、抵扣联，以及需要退回的货物退还给销售方即可，此时既无需作购进的会计处理，也无需做购货退回的账务处理。二是在已付款或货款未付，但发票已做账务处理无法退还的情况下，购货方需取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销售方，作为销售方开具红字增值税专用发票的合法依据，购买方以红字增值税专用发票为原始凭证，进行退货业务的会计处理，此时应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）（红字）”科目，以此来扣减当期进项税额。

实际操作中，“进项税额转出”专栏还有其他的一些注意事项，正确理解和领悟增值税的税制原理、开征目的，才能正确运用“进项税额转出”专栏。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2011.

[2] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2011.

[3] 辛爱云.增值税进项税额转出与视同销售行为的界定与核算[J].商业会计，2010（8）.