增值税中“不得抵扣的进项税额”解析

《增值税暂行条例》第九条规定“纳税人购进货物或者应税劳务。取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第十条中对于不得从销项税额中抵扣的进项税额项目以列举方式作出明确规定。主要规定为：“(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。”对于第(1)项中“用于免征增值税项目”较好理解，而对“用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物”的规定与增值税中“视同销售货物的行为”容易混淆，难以理解；对于第(2)、(3)项中“非正常损失的购进货物”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物”的规定难以准确把握和运用。

一、对“不得抵扣的进项税额”与“视同销售”的理解

由于“用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物”这两项行为往往易与增值税中“视同销售货物”中的相关行为混淆，并产生疑问：为何这些行为在“视同销售货物”中应当计算销项税额，而在计算应纳税额时却不得从销项税额中抵扣其进项税额?为便于更好地理解和掌握，现对“不得抵扣的进项税额”与“视同销售”的相关规定结合征收增值税的目的，用图示法和举例法进行分析说明。

《增值税暂行条例》第十条第(一)项规定不得从销项税额中抵扣的进项税额项目为“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”。《增值税暂行条例实施细则》第四条对视同销售货物的规定有五项，具体包括：“(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

针对以上几种行为征收增值税的目的主要包括：(1)保证增值税税款抵扣链条的完整性，既有进又有销时，方可“销项税额一进项税额”；(2)体现增值税计算的配比原则：购进货物已经在购进环节实施了进项税额抵扣，后期应该产生相应的销售额并计算其销项税额，即购进项目金额与销售产品销售额之间应有配比性。根据配比原则，若纳税人有销售行为应当计算销售额及其销项税额，对于前期购买材料或者货物而支付的进项税额允许进行抵扣。若纳税人不为销售行为则无需计算销售额及其销项税额，同时对于前期购买材料或者货物而支付的进项税额也不得进行抵扣。

将“用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物”与“视同销售”的几种行为分别用图1、图2和图3表示(分别见下图)。

(1)图1表明：若将自产或者委托加工的货物用于“非增值税应税项目、集体福利或者个人消费、作为投资、分配给股东或者投资者和无偿赠送”等五个行为时，均视同销售并计算销项税额，根据完整性和配比原则，对于前期为自产或者委托加工货物而支付的进项税额允许进行抵扣。

(2)图2表明：若将购买的货物用于“作为投资、分配给股东或者投资者和无偿赠送”三个行为时，均视同销售并计算销项税额，根据配比原则，对于前期购买货物而支付的进项税额允许进行抵扣。对于图2中未涉及图1中“非增值税应税项目和集体福利或者个人消费”的行为不视同销售，无需计算销售额及其销项税额。

(3)图3表明：若将购买的货物用于“非增值税应税项目和集体福利或者个人消费”的行为不视同销售，无需计算销售额及其销项税额，根据配比原则，对于前期购买货物而支付的进项税额也不得进行抵扣。

[例]2009年11月，某酒厂将自产的白酒100箱和外购的食用油100桶作为福利发放给本厂职工，已知自产白酒所用原材料的进行税额为1000元，当月同类白酒的销售价为90元/箱，购买食用油时支付的进项税额为1050元，该酒厂适用的增值税税率为17％，请计算该酒厂当月应缴纳的增值税为多少元?

分析：

(1)酒厂将自产的白酒用于发放集体福利，应当视同销售计算销项税额，同时允许抵扣前期为自产白酒而购进原材料所支付的进项税额；

(2)酒厂将外购的货物用于发放集体福利，不视同销售，不需计算销项税额，同时也不得抵扣前期购买货物所支付的进项税额。

计算：

视同销售的销项税额=100×90×17％=1530(元)

允许抵扣的进项税额=1000(元)

当月应缴纳的增值税=1530-1000=530(元)

二、对“非正常损失的购进货物”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物”的理解

《增值税暂行条例实施细则》第十条规定了“非正常损失的购进货物”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物”的进项税额不得从销项税额中抵扣，笔者发现对其难以准确把握和运用。为便更好地理解和掌握相关内容，在此举例法分析说明。

《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例第十条第

(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”

[例]某果酱厂某月购进苹果10吨，支付了进项税额为3000元；运输过程中由于运输保管不善，导致苹果腐烂变质1吨；剩余9吨苹果运回工厂进行加工，假设不考虑其他的耗损，当月9吨苹果被完全加工成3吨果酱；果酱厂当月对外销售2.3吨果酱，0.5吨果酱给本厂职工发福利，剩余0.2吨果酱由于库管员疏于管理被盗走。假设上期无留抵进项税额，也无其他的进项税额，请计算该果酱厂当月准予抵扣的进项税额为多少元?

本题的分析思路如下：

(1)首先，对题目进行分析：找出题中内容相对应的理论规定，“腐烂变质的苹果1吨”即指“非正常损失(腐烂变质)的购进货物(苹果)”，“被盗的果酱0.2吨”属于“非正常损失(被盗)的在产品、产成品(果酱)所耗用的购进货物(苹果)”，根据规定上述购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣，即果酱厂“购买苹果时所支付的进项税额”与“被盗的果酱所耗用的购买苹果的进项税额”均不得从销项税额中抵扣。若能够计算出1吨腐烂变质苹果在购买时支付的进项税额和生产0.2吨果酱所耗用购买的苹果的进项税额，可以计算出不准予抵扣的进项税额，用总的进项税额减去不准予抵扣的进项税额，即可计算出结果。

(2)其次，根据上述分析思路，应先计算出1吨的苹果所支付的进项税额，即3000÷10=300(元/吨)

(3)再次，已知9吨苹果完全加工生产成3吨果酱，可以计算出生产0.2吨果酱耗用的苹果吨数(将其设为x吨)。即x=0.2×(9÷3)=0.6(吨)，进而计算出购买0.6吨苹果所支付的进项税额，即0.6×300=180(元)

(4)最后，计算果酱厂当月不准予抵扣的进项税额为300+180=480(元)，则准予抵扣的进项税额为3000－480=2520(元)