刍议“增值税进项税额转出再回转”问题

【摘要】文章就增值税进项税额转出后的再回转问题进行研究，提出相关意见和建议，以期为相关立法机关和实务工作者提供借鉴。

【关键词】进项税额转出 进项税额转出后的再回转

一、增值税进项税额转出的主要法规

1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； ”

2.《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条：“纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。”

二、问题的提出

无论是已实行消费性增值税和大部分行业实行“营转增”的现今，还是在以前，增值税征缴中都存在着进项税额转出的问题。只是由于实行消费性增值税和“营改增”之后，相关进项税额转出的范围和界限有所变化而已。

但在特殊情况下，增值税进项税额还可能存在着转出后再回转的问题。将增值税暂行条例第十条所规定的情形扩展一下，即：当购进货物为存货、低值易耗品等即时消耗品，能否抵扣增值税进项税额，根据用途即可判定，且此类货物一般一次消耗，进项税额无期后管理的问题 ；当购进的货物是固定资产时，固定资产可以长期使用，当固定资产的用途是增值税应税项目，自然可以抵扣增值税进项税额，但固定资产在使用过程中，又从增值税应税项目改变为100%用于增值税非应税项目，那要对增值税进项税额进行转出，“天下之道在于易”，若固定资产又改变用途，又100%转回增值税应税项目，或既用于增值税应税项目，同时又用于增值税非应税项目，那前期已经转出的增值税进项税额该如何处理呢？

这自然就引发“增值税进项税额转出再回转”的问题。这方面的问题还是比较复杂的，税法在这方面没有明确的规定，值得很好地研究。

例如：A公司为一般纳税人企业，主营电气机械加工。2010年12月31日，A公司购置了不含税价格为30万元的叉车1台；A公司在生产中使用该叉车1年；2012年1月1日， A公司将叉车100%用于职工食堂，用作职工福利，使用了1年；2013年1月1日，A公司又将叉车转为生产使用。

按照相关税法法规， 2012年1月1日，A公司将生产自用的叉车100%用作集体福利，需要转出已使用了1年的叉车所对应的增值税进项税额：

不得抵扣、需转出的进项税额=固定资产当月净值×适用税率

2013年1月1日， A公司收回叉车转为生产使用，A公司的叉车又获得了抵扣增值税进项税额的法理资格，那么，该如何处理前期转出的进项税额？

三、实务中的处理方法

1.当叉车由前期的100%用于集体福利状态转回到生产自用状态，前期已经转出的进项税额不作任何处理，一种情况是纳税人并没有意识到这个问题，另一种情况是税法确实无相关处理规定，纳税人无所适从。

2.参照前期转出进项税额的计算公式，计算出收回叉车时点叉车所对应的进项税额（关于计算问题，后面再作评述）。在会计上，以红字负数的方式记入“进项税额转出”科目，增值税一般纳税人待其他项目的进项税额转出额足够大时，满足纳税人“其他项目的进项税额转出额-应转回的进项税额转出额>0”的条件时，再记入月度增值税申报表。

原因很简单，现行增值税申报表不允许“进项税额转出”栏目为负数。上述做法没有税法法规上的支持，有一种“瞒天过海”的意味。当纳税人没有其他项目的进项税额转出额，或其他项目的进项税额转出额不很大，难以全面覆盖应回转的进项税额转出额时，纳税人就没有办法了。

四、法理分析

这种对进项税额转出后再回转问题“无所作为”的做法，实质上损害了纳税人正当的权益，让纳税人多承担了税赋，是不符合税法公平原则的。在增值税的征纳过程中，当纳税人出现法定事由需要进项税额转出从而多缴纳增值税时，正确地将进项税额转出是纳税人的义务；但当纳税人从进项税额转出法定事由状态再转回到符合抵扣增值税进项税额条件时，税收法规应该制定相应的接口条款，确保纳税人合法权益能得以实现，现今这种状态，不能不说是立法的缺陷和漏洞。

从纯技术的角度看，增值税税收立法未考虑到“进项税额转出再回转”问题，说明逻辑设计有缺陷，不周密。延伸地看，我们可能片面地理解了依法治税和税收法定原则，保护纳税人的合法权益，也是依法治税的目的之一；税的终极目标关乎人民的福祉，“无代表，不纳税”是现代宪制国家推行的税收准则，我们国家在这方面的立法实践比较苍白，税收立法不精细，就很难说没有受到这种大而化之思想的影响。

五、结论及对“固定资产进项税额转出再回转”技术层面的建议

综上所述，希望现行立法机关能重视增值税“进项税额转出再回转”问题，能适时修订有关增值税暂行条例及增值税申报表的规则，并出台相关规定，确保纳税人进项税额转出再回转的相关接口渠道畅通无阻。

从专业技术层面看，对设备类固定资产增值税进项税额转出以及再回转金额的计量是一个难点。这里的固定资产不包含房产、建筑物等。按照财税[2008]170号文件中“不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率”的公式，则有：

1. 进项税额转出额是转出月固定资产净值和适用税率的乘积。

2.固定资产净值关联到固定资产原值、固定资产残值率及一定的固定资产折旧计算方法，纳税人之间差异较大。

3.其实，设备类固定资产原值的构成比较复杂。有开具了增值税专用发票将进项税额予以抵扣的设备购置成本，有按照7%的扣除率计算抵扣了进项税额的设备运输费，还有其他与增值税没有关联的保险费、杂费等，也有虽为销售设备时销售方收取的价外费用但没有取得增值税专用发票的，所以，确定固定资产的适用税率很难。

4.若简单按照设备的主体构件所对应的增值税适用税率计算，在计算增值税进项税率转出额时，固然可以多算出些转出额，多让纳税人多缴些税款；但若要计算进项税额转出再回转额，是不是也一样会多计算回转额，从而让纳税人少缴纳了增值税税款？

5.由于在会计计量上，进项税额转出将再次调增设备类固定资产的原值，这将为参照进项税额转出公式计算进项税额转出后的回转额带来更大的复杂性。所以，上述实务中参照计算进项税额转出额公式，计算再回转额，严格来说，计算结果是有瑕疵的。

建议立法机构本着追根溯源、简化征管的原则，计量增值税进项税额转出和再回转额：

1.凭票（主要是购置固定资产的增值税专用发票及可计算扣除进项税额的运输发票）计量进项税额转出和再回转额，增值税进项税额抵扣得多，则转出也多，再回转也多，保持数据计量上的逻辑合理性。

2.统一用直线折旧法确定固定资产净值。

3.确定参照固定资产“当月新增固定资产，当月不计提折旧，当月减少固定资产，当月不减少计提折旧” 的会计计量方法，依此来确定固定资产的使用时间。

4.按照不同的固定资产种类，颁布固定资产的法定使用年限，应与企业所得税法中固定资产的最短计提折旧年限相一致。

5.固定资产残值率可忽略不计。

6.按照固定资产购置时取得增值税专用发票上的税率以及运输发票所对应的增值税扣除率确定计算公式中的“适用税率”。总之，在这个问题上，简单地依靠会计上计量的固定资产净值来计算增值税进项税额转出额以及再回转额，应该是不科学的，财税锚定的毕竟是不同的目标。

当然，增值税申报表应该允许 “进项税额转出”栏目出现负数，或者财政部和税务总局可以修订相关制度规定，会计上增设“进项税额转出再回转”科目，增值税申报表上增加对应栏目，并将之作为“进项税额转出”的备抵，以利于征管。

六、“营改增”后的实际意义

实行“营改增”之后，前期缴纳营业税的相关业务有些被纳入增值税的征收范围，两税变一税，此类业务应该变得少一些，但还是存在的。况且，这种研究对前期发生过此类业务的增值税一般纳税人还是有借鉴意义的，建议这些企业严格参照“不得抵扣、需转出的进项税额=固定资产当月净值×适用税率”的公式，计算相应的增值税进项税额转出再回转额。

（作者为公司债券管理部部长、CPA、CTA、高级会计师）