审计独立性探析

【摘要】 独立性是审计业的灵魂，是审计工作有价值的基础。要保证审计的质量，必须保证审计的独立性。文章通过对审计委托关系、审计市场现状、审计法规的分析，提出改进建议，为保持审计的独立性提供几点新的思考。

【关键词】 审计委托； 审计市场； 法律法规

一、审计独立性的含义

独立性就是指注册会计师执行审计或其他鉴定业务时，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切都是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。那么如何保证审计的独立性呢？

二、文献综述

学者对审计独立性的影响因素已经做了较多的研究：陈丽蓉、蔡凯凯（《非审计服务对审计独立性的影响――基于寻租理论的解释》・财会月刊・2009（3））通过寻租理论，阐述了非审计服务对审计独立性的影响。罗涛（《审计独立性研究》・现代商业）提到影响审计独立性的因素：审计业务收费的协商；会计和会计咨询业务；提供税务管理服务；经济利益驱使的审计市场恶意竞争。韩士民，王建琼，杨顺铸，袁晓平，李志强（《注册会计师审计独立性分析》・财会通讯・2007（8））审计收费和非审计收费比例大小也会影响审计独立性；事务所依赖被审计单位的程度；为被审计单位审计时间的长短；事务所的规模等，都是影响审计独立性的因素。贺丽萍（《加强注册会计师审计独立性的研究》・北方经贸・2004（4））提到：会计师事务所组织结构的影响；失衡的审计委托模式；人力资源整体素质的影响。刘恒孝（《基于改善审计委托关系的审计独立性研究》・西部财会）围绕改善审计委托关系以提高审计独立性展开探讨，针对我国特别是上市公司审计委托关系的失衡这一现实问题，进行深入细致的讨论。毛洪涛、张正勇（《基于产权视角的审计独立性研究》・湖南财经高等专科学校学报・2008（2））立足于突破传统的审计独立性的研究思路，从产权的视角来重新思考审计独立性问题。那么究竟是什么影响审计独立性的主要因素呢？笔者试着从以下几个方面来分析。

三、审计独立性缺失的原因

（一）审计委托模式存在缺陷

社会独立审计是指上市公司的股东（委托人）、企业管理者（人）以及会计师事务所（受托人）之间的三方制约关系。根据委托关系，他们必须而且应该做到彼此相互的独立。但是，我国目前的现状：由于审计委托人与被审计人利益的趋同性，出现了审计委托人与被审计人串通制造虚假会计信息已达到自身利益最大化的目的，不能彼此保持独立性，其关系为图1所示。这主要表现在以下方面：

首先，目前我国审计费用由被审计单位承担。由于经济利益关系的存在，这难免会影响到注册会计师事务所的独立审计。再加上，目前我国审计市场供大于求，公司在选择会计师事务所存在很大的空间，审计独立性主要受到管理者（被审计人）操纵审计意见的破坏。即管理者往往利用管理控制权及实际支付审计费用之便，胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见，从而迫使注册会计师作出虚假会计信息，达到自身的目的。

其次，考虑到利益相关者。现行审计委托制度规定由所有者（股东）作为审计委托人，目的是为了防范管理者操纵审计意见从而出现审计人与被审计人的合谋造假。但事实上，我国上市公司的所有者之间的利益存在分歧。比如说：会出现现有股东谋求自身利益，可能通过粉饰财务报表达到诱骗潜在股东的目的；大股东为了额外利益可能迫使注册会计师制造虚假会计信息侵害中小股东的利益，这说明现行审计委托模式存在缺陷。在现有审计委托模式下审计委托人不能很好地代表企业所有者的利益。因此，必须改变现有的审计委托人。

（二）不健全的审计市场供求机制

目前我国注册会计师行业，不仅整个行业发展畸形，而且行业内部发展也不均衡。

我国注册会计师行业发展远远落后于西方，面对国外会计师事务所没有竞争力。据中国注册会计师协会《拓展注册会计师新业务领域、服务我国经济发展方式转变――第四届注册会计师论坛专辑》显示：当前我国有7 400多家会计师事务所，执业注册会计师8.5万人，从业人员近30万人，是一支庞大的队伍。但是，尽管我国事务所数量很多，但大多数事务所的规模都较小，业务能力有待提高，这些都阻碍了我国会计师事务所的发展，从而出现国内会计师事务所竞争能力弱、服务范围窄、防范风险能力小，其业务量远远比不上国外会计事务所。国际“四大”会计事务所占有我国审计市场近25%的份额。

除此之外，我国注册会计师行业地区之间发展也不平衡，呈现出过度竞争的趋势。目前就北京地区共有会计师事务所549家，2010年在全国“百强事务所”中占据42个席位，注册会计师13 600多人，占全国执业注册会计师人数14.5%，2009年业务收入74.31亿元，占全国行业收入的23.5%。由于我国大部分具有良好业务能力的会计师事务所都集中在一个地方，在某种程度上可以起到激励竞争的作用，但是对其他地区不仅起不了带头作用，而且还会出现过度竞争的局面。

通过以上分析可以得出这样的结论：我国会计师事务所对外没有竞争力，对内恶性竞争。据相关调查结果显示：认为事务所“低价争抢客户”的占84.93％，“降低审计质量迎合客户”的占71.23％。当审计供给市场的竞争加剧时，客户会有更广大的选择空间，变更会计师事务所的机会和动力都会增加。如果注册会计师意识到其他会计师事务所很有可能争夺该客户，那么注册会计师对客户的独立性就会大大减弱。

（三）会计师事务所业务范围的影响

注册会计师行业现有业务过度集中于传统审计业务，市场高度饱和，出现了现有市场的恶性竞争、竞相压价，注册会计师的诚信水平和执业质量遭到破坏。据悉，2008年之前，注册会计师行业的增长速度达到20%，大大高于国内生产总值（GDP）增长速度，但近年来注册会计师行业的增长速度却逐年下降，2009年公布的数据是12%，2010年公布的数据是5%。注册会计师行业的增长速度跟不上经济发展速度，在很大程度上是由于我国会计师事务所的业务范围受限导致的。目前，事务所审计业务收入和非审计业务的收入比例为7:3。这说明我国会计师事务所过多的依赖于传统的审计业务，影响审计独立性。

（四）不健全的法律法规

我国《注册会计师法》还不够完善，对有些违法行为还未形成正式处理规定，对注册会计师的法律责任没有很好地进行监督；并且，对违法行为应承担法律责任的形式规定不够全面，处罚规定还不具体，缺乏可行性。审计法规的不完善、不健全导致恶性竞争加剧。许多会计师事务所片面追求经济利益，不顾职业道德，将社会公众的利益置之于门外，在执业过程中不能很好地保持独立性，严重违规操作，出具虚假审计报告，给社会公众利益造成巨大损害，极大地损害了社会大众对会计师事务所的信任感。

不健全的法律法规为注册会计师和会计师事务所合谋制造虚假会计信息提供了便利，因为他们不必为自己的行为花费太大的成本。

四、应对措施

（一）改善审计委托模式，由税务部门担任审计委托人

刘恒孝（《基于改善审计委托关系的审计独立性研究》西部财会）提出由独立于公司的政府部门领导下对财务报表的审计实行公开招标，并且审计费用由这些监管机构从上市公司收集起来，再转交给会计师事务所，也就是说审计委托人为监管机构。当然，他提出的这种观点主要针对国有上市公司，审计委托人为国资委和证监委下设的公开招标机构。所以，笔者认为此种方式可以推广，建议由当地税务部门作为审计委托人，其关系如图2。

由税务部门担任审计委托人有以下几点好处：第一，保障企业所有者（股东）和国家的利益。税务部门是国家正式机构，在进行审计招标时，会秉公办事，不偏不倚，能够很好地做到公平、公正。当税务部门作为审计委托人时，可以有效避免大股东侵占中小股东的利益，约束大股东行为，减少大股东对中小股东利益的侵犯以及进而解决内部人控制问题。第二，节约审计成本。税务部门在对企业征税时，需要对企业的财务报表进行核实。在税务部门担任审计委托人之后，税务部门可以寻找业务能力强的事务所进行审计。税务部门可以直接利用会计师事务所的一些审计报告，不必单独对所有的经济业务进行核实。此时，审计费用由税务部门和企业共同承担，可以大大节约审计成本，提高审计质量。使会计师事务所对被审计单位的经济依赖减弱，有助于保持审计独立性。第三，提高审计质量。税务部门担任审计委托人时，代表更多报表使用者的利益。其中，最重要的两个利益相关者为：政府、企业所有者。此时，加重了会计师事务所的审计风险，会计师事务所的违约成本上升。会计师事务所会更好地保持独立性，努力提高业务水平，从而提高审计质量。这样有利于进一步促进我国审计市场的健康发展，会计师事务所的业务能力也得以提高。

（二）调节审计市场供求

1.会计师事务所应当做大做强，提高抵御风险的能力，进而提高审计质量。由于审计市场过于分散，被审计单位拥有很大的选择余地，企业可以随时更换自己如愿的会计师事务所。针对此种情况，会计师事务所，应该扩大规模。目前，学术界较多的提法是合并会计师事务所，将会计师事务所做大做强。其最有力的证明就是国外四大会计师事务所，他们占领了我国审计市场的大部分份额。大量研究表明，大型会计师事务所的确具有更强的担保能力，更强的业务能力，能够较好地保持独立审计。因为，大型会计师事务所业务能力强，不会过度担心失去某个客户。除此此外，大型会计师事务所拥有雄厚的经济实力吸取和培养优秀会计人才，保证审计质量。国务院办公厅转发的财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》提出，要形成10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所和200家左右能够为大中型企事业单位及上市公司提供高质量服务、管理规范的中型会计师事务所。因此，会计师事务所应当抓住机遇扩大规模，增强抵御审计风险的能力。当然也不能盲目的扩大规模，要结合我国实际情况并吸取国外的成功经验。

2.政府应当引导审计市场健康发展。前面分析显示，我国会计师事务所存在行业内部发展不平衡、过度竞争的问题。因此，政府应该引导会计师事务所平衡发展，形成合理竞争、大型会计师事务所带动引领中小型会计师事务所的发展格局。此外，政府还应该加强行业监管。规范专业化审计市场中介服务组织，发挥各级注册会计师行业协会作用，积极完善行政执法、加强行业自律、发展舆论监督。

（三）拓展会计师事务所业务范围

据中注协资料显示，我国会计师事务所总体上仍以传统的会计审计服务为主，审计业务收入占总收入的比重高达77%。在证券资格会计师事务所中，传统审计业务收入占总收入的比重接近60%；在传统审计业务收入中，年报审计占到93%，中报审计占3%，验资占1%，经济责任审计占1.6%，内部控制审计占1.4%。但“四大”国际会计师事务所在90年代中期的业务收入中，43%来自咨询业务，20%来自税务服务，审计业务收入仅为37%，相比之下，我国会计业务范围的单一性和局限性是非常明显的。这说明我国会计师事务所过多的依赖于传统的审计业务，影响审计独立性。

中国注册会计师协会印发了《注册会计师业务指导目录（2010年）》明确列出了鉴证业务、其他业务具体包涵的内容和开展相关业务的法律依据，这将促进会计师事务所积极拓展新业务，并有利于事务所调整业务和收入结构，做精做专、做大做强、实现行业朝着多元化、产业化、国际化方向发展。中注协秘书长陈毓圭就曾表示，目前，注册会计师行业市场竞争过度，迫切需要事务所拓宽业务范围。

因此，会计师事务所应根据《注册会计师业务指导目录（2010年）》在保持原有会计、审计和税务等传统服务的同时，会计师事务所的业务应同时向咨询和的服务领域拓展，尤其是咨询服务的发展潜力十分巨大，事务所应充分运用自身优势，开展财务咨询、企业整合咨询、人力资源咨询、投资咨询与清算咨询等。

（四）健全法律法规

我国目前审计市场出现杂、乱、差的局面，审计规章制度还不完善。审计法规是一个多层次、全方位的法规体系，要建立高效、科学、完善的审计法律法规，就必须对现行审计法规作出必要的修正和改进。针对目前我国审计市场出现的一些新问题，审计立法应该结合中国的实际情况并借鉴外国的先进经验，综合考虑各方面的因素，保证审计质量。

五、小结

要保证审计质量，必须保证审计的独立性。保证审计的独立性需要监管机构加强监管力度；会计师事务所注重自身的发展；企业完善公司治理结构。

【主要参考文献】

［1］ 张玮华.关于注册会计师的审计独立性研究［J］.经济研究，2009（6）.

［2］ 毛洪涛，张正勇.基于产权视角的审计独立性研究［J］.湖南财经高等专科学校学报，2008（2）.

［3］ 安娜，赵凤.基于利益相关者理论的民间审计独立性研究［J］. 北方经济，2007（7）.

［4］ 詹宏彻.注册会计师审计独立性研究［J］.商业经济，2009（11）.

［5］ 陈丽蓉，蔡凯凯.非审计服务对审计独立性的影响――基于寻租理论的解释［J］.财会月刊，2009（3）.