企业并购会计处理的探讨及税收筹划

摘要：企业并购的实质是通过市场竞争的“优胜劣汰”手段来重新盘活存量资产的一种有效途径，是未来企业扩张的一种有效形式。它能以不扩大社会固定资产投资为前提，主要是企业创新(技术创新和管理创新)和流程再造、品牌重塑等手段，提高企业产能和效益，符合国家经济转型升级要求。本文阐述了企业并购后企业会计的处理方式及税收筹划。

关键词：企业并购；会计处理；税收筹划

中图分类号：F271 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

一、合并方的处理

就合并方来说，采取按会计准则进行并购会计处理的，其会计基础根据满足的条件不同，进行不同的处理。但不外乎两种：一是不以被合并方(出售方)资产的账面价值作为合并方企业资产和负债的会计基础；二以被合并方(出售方)资产的公允价值作为合并方资产的会计基础。另外，按照公允价值作为会计基础的处理，还有一个合并方的投资成本与会计基础的会计处理。同一控制下的合并，合并方支付的代价与被合并方净资产账面价值的差额调整资本公积，资本公积不够的，调整留存收益。非同一控制下的合并，合并方支付的代价大于被合并方净资产的公允价值的部分确认为商誉，合并方支付的代价小于被合并方净资产的公允价值的部分计入合并当期损益(营业外收入)。总的原则就是，同一控制下企业合并不产生新的资产和负债，非同一控制下则产生新的资产和负债。

二、被合并方(出售方)的处理

按照并购实务，被合并方(出售方)不再保留法人企业，不再构成会计核算主体的，按照企业清算会计处理进行处理。但是，通过股权置换方式或者吸收部分股权达到控股目的的，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定处理。具体来说，又分为成本法和权益法。

三、税务处理

根据国家税务总局关于企业并购重组企业所得税的处理，企业并购的税务处理划分为一般税务处理和特殊税务处理。满足一定条件的企业并购，可以按照特殊税务处理。一般税务处理和特殊税务处理在处理上也有所差别。见表1

表1　企业并购税务处理方法及差异

企业合并的一般税务处理的计税基础是以被合并方资产的公允价值为原则，特殊性税务处理的计税基础是以被合并方资产的账面价值为原则。然后，再根据文件规定的方法计算确认的所得进行。确认的转让所得，列入计税基础或者冲减计税基础，只是账面价值或者公允价值的“微调”修正而已。

四、税会差异

企业合并的会计处理和税务处理涉及两方和两种基础，两方是合并方和被合并方，两种基础是账面价值和公允价值。按照并购实务，税收与会计差异可以分成4类，如表2。

表2　会计的税务差异和会计处理

进一步的分析，企业并购的会计处理和税务处理的差异，一般时期内，在企业所得税申报时无需调整，要调整的是：

1.在管理层认定为长期股权投资下，计提或冲减的减值准备。

2.在管理层认定为金融资产下，计提或冲减的减值准备。但在该笔资产(股权、金融资产等)转让时，就要进行调整。要点是：要将按会计基础计算的转让所得调整为按税务基础计算的转让所得，这种调整涉及时间长，需要特别小心。企业最好能单独将税务处理基础在资产明细账上列明。

五、体会和结论

1.企业并购具有税收筹划空间

作为企业而言，主要的筹划点就是利用税收上的一般税务处理和特殊税务处理的条件差别，使企业的并购尽可能减少企业所得税而导致的现金流出。一般来说，对于并购双方作为一个整体来说，特殊税务处理比一般税务处理的并购所得税现金流出要少。但是，就并购双方作为独立市场主体而言，特殊税务处理与一般税务处理在交易条件上，对于合并方，一般税务处理比特殊税务处理要支付更多的现金或现金等价物作为支付对价。在企业价值分析中，未来现金流的现值决定企业价值。所以，企业并购中，税收是企业价值的一个变量，但不是主要变量。因为并购的公允价值取决于企业的多种因素，而公允价值又影响并购双方的对价支付。所以，并购的税务筹划是一种有限筹划，并购交易条件最终来自交易双方的议价能力。

2.税务机关要加强对企业并购所得税的管理

从宏观经济和企业财务的角度来看，企业并购是一种能够增加企业价值的行为；从税收实务的角度来看，企业并购的企业所得税一般数额较大，但企业资金相对压力较大(较大的现金支付对价压力)。因此，税务机关应该加强企业并购行为的企业所得税征管。具体包括：(1)“算得出”。即密切关注企业并购进程，掌握企业并购文件资料，通过税收职业判断，认定企业并购的税务处理办法，计算出企业并购的应纳税所得额和应纳所得税。(2)“收得上”及时跟踪并购进程和货币资金支付情况，必要时，根据资金支付情况实行并购所得税预缴。(3)“资料归档运用”。即根据并购业务的企业会计和税收的差异，实施情报交换和归档，对并购双方企业涉及并购业务的资产和负债进行跟踪管理，保证税收基础准确无误，确保以后年度的会计基础和税收基础进行应纳税所得额的调整。

参考文献：

[1]赵英慧.企业并购成本管理研究[J].东方企业文化.

[2]刘晶.试论基于财务管理视角下的企业并购问题研究[J].