房地产税改革:基本形势、经验借鉴与对策建议

摘 要：将房地产税的调控功能定位为完善地方税体系，口径界定在房地产保有环节，并以福建省作为一个具体的案例基础，发现房地产税有弥补地方财力缺口的潜力。比较美国、俄罗斯、台湾等地的做法，借鉴上海和重庆的试点实践经验，可以设计出一个较为完善的房地产税税制框架。但若要房地产税改革顺利推进，就需要地方政府积极争取税政自，培育房地产税税源，推动政府转型，创建征管便利性条件。

关键词：房地产税；功能；测算；比较

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2015）05-0070-06

一、基本形势

（一）功能定位

房地产税改革最早被提上议事日程是2003年，当年5月北京经济技术开发区正式启动“房地产税模拟评税”，以及10月十六届三中全会首提“开征物业税”，都是基于房地产市场泡沫日趋膨胀的背景，因此，当时房地产税的功能主要定位在调控房价和调节收入分配上[1]。此后10年的时间里，房地产税改革一直在这一理念指导下进行设计和实践，但令人遗憾的是，这一功能并未有效实现。主要原因是：（1）房地产税的调控功能被过于放大。理论上来看，将个人非营业用房纳入房地产税的征收范围，能够提高房产保有环节的持有成本，抑制投资和投机需求；但在实践中，房地产税只是影响房价走向的诸多因素之一，而且仅能通过传导机制影响房价，因此短期政策效应十分有限。2013年，上海、重庆新建商品住宅价格分别同比上涨24.3%和14.3%，就说明当地的房产税扩围试点并未能有效阻挡房价上涨的步伐。（2）房地产税的社会期盼有些“急于求成”。主流观点是将房地产开发、交易和保有各个环节税收全部统一为房地产税，部分观点甚至建议将土地出让金等具有税收性质的收费、基金直接并入房地产税，以达到“毕其功于一役”的效果。房地产税、物业税、房地产消费税等专业术语的反复变化反映出了这一时期争论的激烈程度。由于这种大口径的改革设计可能会对地方政府的财政收入造成较大的冲击，加上不动产登记制度、房地产评估价格体系等征管便利性条件尚未具备，所以它在一定程度上弱化了地方政府参与改革的积极性。

十八届三中全会是个重要的转折点，它明确提出“完善地方税体系……，加快房地产税立法并适时推进改革”，将房地产税的功能定位转向了完善地方税体系。广东省直接提出“通过房地产税等改革，使房地产税等财产行为税成为县级主体税种”，充分体现了地方政府对于房地产税的筹集收入功能寄予了厚望。这一方面折射出“营改增”对地方主体税种的建设提出了重大挑战，迫切需要改革后的房地产税发挥主体税种作用；另一方面也表示中央高层已经开始践行税收治理现代化建设，更注重从地方税体系顶层设计的角度来推进房地产税改革。《不动产登记暂行条例》的公布，以及《税收征管法》的修订，则表明中央已经开始在务实有序地推进相关制度和技术建设。

（二）口径界定

在被正式立法界定之前，房地产税并非某个税种的专称，而是一个综合性概念，其口径常常随着分析视角的不同而产生很大差异。目前有三个统计口径[2]：（1）大口径房地产税，包括房地产开发、交易、保有环节税收，以及具有税收性质的收费等。（2）中口径房地产税，是指房地产开发、交易和保有环节税收。（3）小口径房地产税，主要是指房产税、城镇土地使用税等房地产保有环节税收。初步统计，2013年福建省三个口径税收分别为2 253.55亿元、616.84亿元、110.65亿元，分别占同期全省地方税收的130.77%、35.8%和6.4%，差异十分大。

按照财政部长楼继伟2013年底的解析，房地产税改革“要坚持积极稳妥的方针，认真总结房产税改革试点经验，在充分论证的基础上立税清费”；《经济参考报》2014年7月29日也透露，全国人大的立法方向是“将现有的房产税和城镇土地使用税合并，并将房地产税列为地方税种”。这表明中央的思路是，总结沪、渝的房产税扩围试点经验，合并“房地两税”，实施房地产税立法。从这个角度来看，在短期内，将房地产税界定在小口径范围内，是个更为务实和精准的做法。

（三）收入分析

1. 当前“房地两税”的收入情况。图1显示：作为未来房地产税的主要构成，2005―2013年福建省的“房地两税”占地方税收的比重一直偏低，除个别年份外，基本维持在5%～7%左右；四级政府中，省级政府并不参与“房地两税”的分配，地、县、乡三级政府“房地两税”占本级税收收入比重虽然有一定差异，但都不高，除个案外，基本都在10%以内。这一方面折射出当前的“房地两税”设计不够周全，存在着征收范围狭窄、免税范围宽泛、计税依据和税率不科学、征管配套措施不完善等一系列缺陷，急需予以纠正[3]；另一方面也反映出整个房地产行业税费框架设计稍显滞后，“重流转轻保有”的本末倒置现象比较严重，基金和收费的“挤出效应”也相对突出，需要以“正税清费”的形式逐步进行扭转。

2. 未来房地产税的收入测算。（1）“房地两税”合并后的收入测算。福建省龙海市和沙县开展的“2013年度经营性房地产模拟评税试点”结果显示：按比例税率1.2%计算，龙海市房地产税总评估值应纳税收3 196.06万元，是现行征税办法“房地两税”合计数的1.23倍；沙县房地产税总评估值应纳税收3 749.58万元，是现行征税办法“房地两税”合计数的1.18倍。因此，基于改革连贯性和税负稳定性的综合考量，在经营性房地产领域推行房地产税改革的增税效应比较有限。（2）个人非营业用房纳入征收范围后的收入测算。表1显示，福建省个人非营业用房2013年度房地产税收入测算规模为213.58亿元～1 525.57亿元。考虑到同期营业税收入规模约550亿元左右，因此，将个人非营业用房纳入征收范围之后，以房地产税弥补“营改增”对地方财力造成的缺口，总体而言是有可能的。但在实践中，其最终入库规模取决于三个因素。第一，城镇化率：以省内城镇化率差异最大的厦门（88.7%）和龙岩（50.9%）为例，按照0.4%的税率和70%的征收率测算，2013年厦门市个人非营业用房房地产税收入约32.95亿元，是同期龙岩10.26亿元的3倍以上。第二，税率：表1显示，按照最高税率和最低税率分别测算，收入相差7倍以上。第三，征收率：代表税务部门实际的征管能力，在改革初期，征管的便利性条件尚不具备，征收能力可能还会更弱一些。

二、经验借鉴

（一）国际经验[4-5]

根据国际上不同经济体的特点，课题组特意选取3个最具代表性的实践样本进行比较，即成熟经济体的典型代表――美国，转轨经济体的典型代表――俄罗斯，华人经济体典型代表――台湾。

1. 税种构成比较。（1）美国是西方房地产税制最完善的国家，它对土地、房屋实行一体化的征税模式，统一征收财产税。（2）俄罗斯与中国面临相似的经济和社会双转轨问题，作为过渡性税制安排，它的房地产税分别镶入企业和组织财产税、自然人财产税和土地税等三个财产税之中。（3）台湾与大陆的人文背景相同，房地产税制度构成也与大陆有一定的形似，目前采用双轨运行的办法，对房屋和土地分别征收房屋税和地价税。

2. 税权归属比较。（1）作为分权程度最高的联邦国家，美国将财产税的税权直接赋予了州，由州议会负责制定基本法律，确定税收要素；大多数州又将税率、税收减免、税款征收等权限进一步下放给地方。（2）俄罗斯将企业和组织财产税设定为联邦主体税，其开征和停征，以及税率、缴纳方式和期限根据《俄罗斯联邦法典》和俄罗斯联邦主体法律确定；自然人财产税和土地税被设定为地方税，它们的开征和停征，以及税率、缴纳方式和期限根据《俄罗斯联邦法典》和地方的规范性法律文件确定。（3）台湾房屋税的立法依据是1967年台湾当局通过的《房屋税条例》，地价税的立法依据是1979年“立法院”通过的《土地税法》；各地方当局只拥有税收征收权和限定范围内的税率的选择权。

3. 征税范围比较。（1）美国土地的私有化程度很高，城乡土地的平均产出率相对比较接近，因此它的征税范围涵盖农村和城镇的所有土地和房产。（2）俄罗斯的企业和组织财产税、自然人财产税、土地税的征税范围涵盖了俄罗斯全境的土地和房产。（3）台湾土地税的征税范围主要是都市已规定地价的土地；房屋税的征税范围涵盖坐落于各市、县的房产。

4. 纳税主体比较。各地都将房地产所有人列为纳税主体，但对使用人的界定稍有差异。（1）美国绝大多数州都不将使用人界定为纳税主体，但也有例外，像马里兰州，就采取了“视同性”做法，但未明确。（2）俄罗斯将所有者界定为自然人财产税的唯一纳税主体，无所有者或所有者不详的，不征房产税。（3）台湾明确将房地产的使用人界定为纳税主体，并设置了纳税主体的选择顺序。

5. 计税依据比较。（1）美国直接以评估价值或评估价值乘以折算比例作为计税依据。（2）俄罗斯的土地税以土地面积作为计税依据，企业和组织财产税以房产历史成本作为计税依据，自然人财产税以房产登记价值作为计税依据。（3）台湾房屋税的计税依据是房屋现值，房屋现值是根据核定单价、折旧、地段等计算的核定价值，与评估价值有一定的差异；土地税计税依据以政府公告地价为基准，申报数低于公告地价的80%时，以公告地价的80%为计税依据；申报数超过公告地价的120%时，以公告地价的120%作为计税依据。

6. 名义税率比较。（1）美国财产税实行的是比例税率，税率由地方政府根据下年预算缺口和财产估价自行计算得出。各地税率差异较大，大约在0.4%～3%。（2）俄联邦确定企业和组织财产税税率的最高限额为2%，各联邦主体再根据实际确定税率级差；自然人财产税实行0.1%～2.2%的超额累进税率，俄联邦确定最高限额，地方政府确定每个市的具体数值；土地税由俄联邦制定平均税率，地方政府再据此确定具体税率。（3）台湾房屋税按用途设置差别税率：住家用房屋1.2%～2%，非住家营业用房屋3%～5%，非住家非营业用房屋1.5%～2.5%等，各地方当局据此制定各自的征收率。地价税的基本税率为10‰，超过累进起点地价的，以5倍为一个级距，共设置15‰～55‰五个级距；同时为促进土地有效利用，对空地或闲置土地征收3～5倍的地价税。

7. 税收豁免比较。像用于公益性或者农业的房产和土地，预算拨款单位或特殊群体所有的房产和土地基本被纳入豁免范围。但对居住性房地产的豁免存在一定差异。美国有29个州及哥伦比亚特区对居住性财产给予“断路器”税收抵免政策；台湾对居住性房屋现值在新台币10万元以下的全免；俄罗斯暂无相应政策。

8. 税基评估比较。（1）美国的税基评估体系非常成熟，评估机构是地方政府直属机构或财政下属职能部门，但与征税部门分开；在评估时，广泛应用计算机辅助批量评估系统和地理信息系统做技术支撑，运用比较法、成本法、收益法三大方法建立评估模型；为化解纠纷，美国还建立了三级争议处理机制。（2）俄罗斯自然人财产税的税基评估机构为地方政府的技术评估局，评估方法类似于核定，以每平方米基础价格加上城市立法者批准的调整系数来评估税基；土地税的税基评估工作由联邦机构招标或授权的私人公司进行，采用的是批量评估方法。（3）台湾房屋税的税基评估工作由不动产评价委员会负责，除主管人员、技术人员外，不动产评价委员会中民意代表和人民团体代表不少于2/5，房屋的标准价格由不动产评价委员会根据建筑物种类、等级、耐用年数、折旧标准、交通情形、供求概况等确定。地价税的税基评估与房屋税大体相同。

（二）试点实践

始于2011年1月28日的沪、渝两地个人非营业用房房产税试点可视作房地产税改革的“破冰之旅”，当年吸引了社会各界的极大关注，只是其自身的一系列短板导致实际试点效果与社会期望出现了较大的反差。

1. 征税范围过于狭窄。上海的征税范围虽覆盖全市，但存量房被排除在外，仅限增量房；重庆的征税范围仅限定在主城九区，虽有将独栋商品住宅纳入征税范围，但回避了占市场存量最大的普通住宅和高档住宅。

2. 计税依据有待规范。上海市和重庆都以房产的交易价格作为计税依据，而非房产的评估价值，这显然不符合房地产的主要特征。两个试点城市也都意识到了这一点，都预留了未来条件成熟时以房地产税的评估价值作为计税依据的伏笔，但规定似乎都过于简单，与建立成熟的税基评估体系还有非常大的差距。

3. 名义税率相对较低。上海市适用税率暂定为0.6%，重庆市的税率基本维持在0.5%～1.2%，与美国约3%、俄罗斯2.2%、台湾2%税率上限存在一定的差距。

4. 税收豁免还需细化。重庆规定农民宅基地和自住房免税；独栋商品住宅，实施办法出台前的，免税面积180m2；实施办法出台后的，与高档住房一样，免税面积100m2。上海市规定居民人均免税面积60m2；同时对四类购房人实行特殊豁免，即对持居住证满3年并在本市工作生活的购房人、符合规定引进的高层次人才、重点产业的紧缺急需人才，实行首套房免税；对因婚姻等需要而首次新购住房且属于成年子女家庭唯一住房的，暂免征收房产税。

5. 收入用途难以监督。上海、重庆两地分别都规定个人非营业用房房产税全部用于保障性住房或公共租赁房的建设、维护，但未建立相应的制度保障。

三、对策建议

（一）税制设计构想

1. 扩大征税范围。地域范围方面：可将城乡所有土地和房产都纳入征税范围，为延伸至农村的工商业房产和地产征税问题提供法理支持。对于因城乡土地产出率差异大而可能导致的税负不公问题，可以通过对农地、宅基地、农民住房实行豁免的方式解决。（2）房产范围方面：应将存量房和增量房等均纳入征税范围；并采用“新旧有别”的过渡性政策解决存量房征税难题[6]。

2. 明确纳税主体。考虑到中国土地所有权与使用权分离的现状，以及征管水平不高的事实，可将房地产所有人和使用人均设定为纳税主体，并明确纳税主体顺序：在中国境内拥有属于征收范围的房屋产权和土地使用权的单位和个人为纳税人；产权属于全民或集体所有的，以经营管理单位为纳税人；产权出典的，以承典人为纳税人；产权共有的，以共有人为纳税人，由共有人推定一人缴纳，没有推定人的，由现住人或使用人代缴；产权关系不明确，或者产权所有人、承典人不居住在产权所在地的，由产权代管人或使用人缴纳。

3. 科学设计计税依据。应采用成熟经济体的普遍做法，以评估价值作为计税依据，房地产租金不再作为计税依据。同时，为降低评估误差影响，可设置扣除比例，计税依据=评估价值×（1-扣除比例）。（1）经营性房地产扣除比例，可参照房产税10%～30%的设定办法，具体的减除幅度授权省级政府规定。（2）对于个人非营业用房，课题组认为，采用扣除比例对居民生活性住房进行豁免，比采用首套房免税或者设定人均免税面积的方法更科学、更富有弹性一些。扣除比例=（当地城镇人均居住面积×家庭总人数）÷家庭非营业用房总面积。

4. 设置差别比例税率。（1）经营性房地产，考虑到模拟评税试点显示“房地两税”合并后税率不变时收入变化不大，因此建议维持1.2%的税率，对于部分地区改革后税负波动过大的，允许地方调整，但须经中央批准。（2）对于个人非营业用房，为避免激发自然人的抵触情绪，可在改革初期借鉴上海、重庆低税率做法；同时鉴于个人非营业用房税率上限一般不超过经营性房地产，因此建议税率设定为0.4%～1.2%，授权地方政府结合房屋等级（普通住宅、高档住宅）确定本地税率。（3）可借鉴台湾经验，对空地或者闲置土地按照基准税率的3～5倍加倍征收，同时对土地闲置费实行税费改革。

5. 确保税收豁免有序有度。（1）全部豁免：预算拨款单位的自用房地，慈善、公益、寺庙、公园、名胜古迹的自用房地，非营利性组织机构的自用房地，农地、宅基地、公共用地、农民住房等，免征房地产税。（2）局部豁免：对存量房，可在房地产税实施当年减按其应纳税额的50%计算缴纳，第二年减按40%计算缴纳，以此类推，5年后不再与增量房实行差别政策。原“房地两税”优惠政策可给予3～5年的过渡期，期满后一律按新办法实施。（3）特殊豁免：低收入者、老人、残疾人、军烈属、退伍军人等，可扣减个人应纳税额部分，对于家庭确实困难的，免征房地产税；经济适用房、廉租房、公租房等，因具有社会保障性质，暂免征收房地产税；小产权房，在其合法变更为商品房之前，也暂免征收房地产税[7]。

（二）地方政府的应对策略

1. 省级政府因“营改增”造成的财力缺口需通过其他途径予以弥补。（1）按照现行的财政分配体制，省级政府并没有参与房地产税的分配，因此，建议省级政府积极分析以其他流转税替代营业税的可行性，仔细权衡调高增值税共享比例、开征零售税，或者改革消费税对地方财力影响的差异，以争取最有利的财力分配格局。（2）对于省级以下地方政府因房地产税改革造成的短期收入波动，建议省级政府积极向中央争取过渡性财政补偿政策，或适度参与房地产税的收入分成，将所获资金专项用于解决房地产税改革造成的地区间财力分配不平衡。

2. 积极争取房地产税的地方税政自。为优化地方税体系，中央自十六届三中全会以来一直强调“在统一税政的前提下赋予地方一定的自”，房地产税立法与改革是一个难得的契机，建议省级政府在中央确定的统一法律框架内，积极争取实施细则的制定权、折算比例的调整权、税率的选择权、税收减免的设定权等。同时，在确保省级税政管理权统一的前提下，探索对地级和县级等地方政府适度授予折算比例、税率选择等权限，提升地方的积极性和灵活性。

3. 有序推进城镇化建设，培育和拓宽房地产税税源。城镇化水平的高低在一定程度上决定了当地房地产税税源的大小。因此，建议各级地方政府以国家新型城镇化发展战略为指导，进一步改进户籍政策，有序推进农业转移人口市民化；优化城镇规模结构，增强中心城市辐射带动功能；加快发展中小城市，有重点地发展小城镇，促进大中小城市和小城镇协调发展。

4. 推动地方政府转型，争取社会公众对房地产税的认可。美国等成熟经济体十分注重将房地产税与城镇居住环境等公共服务的改善联系起来，上海和重庆两地的个人住房房产税试点也注意到这一点，建立了专款专用制度。因此，推进房地产税改革不仅要做好舆论宣传，更重要的是推动地方政府转型，建议省级政府逐步建立以公共服务为导向的官员绩效考核机制，以公共服务的数量和质量指标慢慢替代GDP考核指标[8]，同时提高房地产税征收和支出的公平性、透明性，使房地产税收入与支出形成直接的对应关系，争取社会公众的鼎力支持。

5. 逐步发挥房地产税在县级地方政府中的主体作用。（1）建议省级政府在推进房地产税改革的同时，进一步推广和完善“省直管县”和“乡财县管”的财政管理体制，通过减少财政层级来强化房地产税在县级财政中的主体税种作用。（2）目前的房地产税改革仍是一种过渡性制度安排，其设计主要是从“房地两税”的狭义概念出发，具有一定的局限性。从中长期来看，正税清费，处理好土地出让金和房地产税之间的衔接关系，是保证房地产税成为县级地方政府主体税种的必要步骤。建议省级政府未雨绸缪，着力理清国有土地使用权出让金收入、国有土地收益基金收入、农业土地开发资金收入、新增建设用地土地有偿使用费收入、城市基础设施配套费收入、新菜地开发建设基金收入等房地产领域的基金、收费与房地产税的关系，推进房地产领域的“税费改革”，解决基金和收费对房地产税的“挤出效应”。

6. 逐步创建征管便利性条件。（1）组建房地产税基评估机构。建议由地方政府牵头，整合现有资源，组建非营利性、非行政主体的专门机构来实施税基评估，并成立税基评估委员会，负责评估争议复议工作。在这方面，深圳的做法值得借鉴。该市的房地产评估发展中心，现为深圳市规划和国土资源委员会直属事业单位，自2011年起承担存量房地产计税评估工作，其评估专业性、操作可行性得到OECD、国家税务总局等的高度认可。（2）建立房地产涉税信息平台。建议省级政府以《不动产登记暂行条例》实施为契机，促成国土部门按照地税所需数据的项目、格式要求，完善不动产登记信息管理基础平台；同时，搭建一个省级联网的，能实时更新的，涵盖公安、民政、计生等部门相关数据的人口信息系统，为房地产税改革提供有力的数据支撑。（3）完善社会信用信息交换平台。建议由省级政府牵头，完善社会信用信息交换平台。对长期拒不缴税的自然人纳税人，可限制应税房地产权属转移、出租，限制该自然人担任新设企业法人代表、董事、监事、高管，限制其出境，禁止金融机构授信等。

注释：

①Ⅰ表示房地两税收入占全省地方税收收入的比重；Ⅱ表示地级房地两税收入占本级税收收入的比重；Ⅲ表示县级房地两税收入占本级税收收入的比重；Ⅳ表示乡级房地两税收入占本级税收收入的比重。

②计税依据=城镇人均居住面积×城镇常住人口×住宅均价；房地产税=计税依据×税率×征收率。

参考文献：

[1]刘明慧，赵敏捷.房地产税改革定位的相关问题辨析[J].经济与管理评论，2014，（3）：90-96.

[2]涂京骞，王波冰，涂龙力.房地产税立法与改革中几个重要问题的破解思路[J].国际税收，2014，（4）：23-26.

[3]王建伟.物业税征收的冷思考[J].南京财经大学学报，2009，（11）：42-44.

[4]蔡红英，范信葵.房地产税国际比较研究[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

[5]叶少群.海峡两岸税收制度比较[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[6]邹伟，吴群.物业税的困境摆脱与框架方案设计[J].改革，2009，（9）：58-62.

[7]楼继伟.财政改革发展若干重大问题研究[M].北京：经济科学出版社，2014.

[8]陈弦.不动产税制改革与政府转型[J].宏观经济研究，2009，（6）：58-62.

Abstract： It will be found that the real estate tax has the potential to make up for the local financial gap，when positioning regulatory function to perfect the local tax system，defining caliber as real estate maintain links，taking Fujian Province as a specific case.By comparing the practice of the United States， Russia， Taiwan，learning pilot experience from Shanghai and Chongqing，a more comprehensive framework can be designed for the real estate tax system.To successfully promote the real estate tax reform，it requires the local government to actively fight for tax policy autonomy， foster real estate tax collection and management， promote the transformation of the government， create convenience condition.

Key words： Real estate tax；Function；Calculation；Comparison