融资性质分期收款销售的增值税账务处理探析

【摘要】 对于融资性质分期收款销售，会计和税法规定存在差异。文章针对差异，分析其对增值税账务处理的影响，探讨相应的增值税会计处理方法，并针对不同类型企业提出了适当的账务处理方法。

【关键词】 融资性质分期收款；增值税；账务处理

一、会计规定与税法规定的差异及影响

（一）会计准则的规定

会计准则规定，对于具有融资性质的分期收款销售，应收合同或协议价款与其公允价值相差较大，应按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额记入未实现融资收益，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益；对增值税进行相应的处理。

（二）增值税法的规定

纳税人销售商品时，应该按照向购买方收取的全部价款和价外费用作为销售额，计算销项税。采取分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。

（三）会计规定和税法规定的差异及影响

通过比较会计和税法的规定，对于具有融资性质的分期收款销售，两者存在差异和冲突。

1.对于增值税确认时间的影响

税法规定增值税应该按照分期收款的日期确认增值税纳税义务；而会计规定的收入，是在发出商品时确认收入的实现，由此导致增值税的纳税义务发生时间的会计收入的确认时间不一致。在理论研究中，也产生了在发出商品时确认、分期确认和最后一次收款确认增值税三种观点。

2.关于增值税计税依据的影响

税法规定应该按照收取的价款和价外费用确认收入，未实现融资收益显然属于价外费用的范畴，应该作为计税依据；而会计规定收入按照未来应收款额的现值确定，不包括未实现融资收益。由此在账务处理中，产生不知如何确定计税依据的问题。

3.对于会计核算的影响

分期收款销售业务中，未来应收的价款和增值税是否要确认“长期应收款”，“ 应交税费――应交增值税”的入账金额何时确定和如何确定？“未实现融资收益”核算未来应收价款和现值的差异，是否需要确认分期收取增值税的“未实现融资收益”？

二、融资性质分期收款销售业务的相关账务处理

（一）增值税的确认时间

本文认为，会计规定和税法规定存在差异时，应该以税法为准，按照税法规定的分期收款日期确认增值税纳税义务。把纳税义务提前（发出商品是一次确认）的做法，对企业是不利的；而把纳税义务推后（最后一次收款确认）的做法是违反税法规定的。因此，企业应该在每次分期收款时，分期确认纳税义务。关于增值税销项税金额的确定将合并在下面会计核算中探讨。

（二）增值税会计处理

具有融资性质的分期收款销售业务中，主营业务收入应该按照未来收款额的现值确定，这一点是确定的；主要争议在于长期应收款、应交增值税、未实现融资收益和财务费用的账务处理上。为了探讨更加明晰，通过案例作具体分析。

例1：A公司为一般纳税人，销售给B公司一套大型设备，双方约定采用分期收款方式，从销售当年年末分5年分期收款，每年200万元，合计1 000万元（含增值税）。该设备如果在销售成立日支付货款，只须付800万元（含增值税），实际利率为7.93%。

1.“长期应收款”及“应交税费――应交增值税”的账务处理

（1）只记录应收取的货款，不记录应收取的税款。在以后每期收到税款时，按收取的税款金额，直接借记“银行存款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。结合上面案例，A公司此处应按未来收取的不含税价款入账，即借记“长期应收款”854.7万元[1 000/（1+17%）]。该处理方式下，“长期应收款” 入账时将增值税部分忽略不考虑，没有反映出由于会计确认收入和税法确认销售额不一致导致的纳税义务延迟这一事实，这与业务的事实不相符。但该方式简单实用，并且容易被人理解，特别是对于税法导向的中小型企业比较适合采用。

（2）既记录价款同时又反映增值税。结合上面案例，A公司此处应按未来收取的不含税价款入账，即借记“长期应收款”1 000万元。该方法在“长期应收款”入账时将未来应收取的价款和增值税额全部入账，与业务事实相符；同时对于因会计收入和应税收入确认时间不一致形成的未来纳税义务，也通过“递延增值税”或类似科目反映出来。该方法与事实相一致，但是需要增设会计科目，并且这也会产生另一个问题：递延增值税是否要与分期收取的价款一样，计算“未实现融资收益”。

2.“未实现融资收益”和“财务费用”的账务处理

关于未实现融资收益包括的内容，理论界主要有两种观点。盖地、朱学义等学者认为，在融资性质分期收款方式下，增值税与收入一样也会产生融资收益，但是增值税产生的融资收益实现后，并不是计入财务费用，而是转化为应交税费――应交增值税；而另一种观点认为“未实现融资收益”，仅仅反映由于分期收取价款产生的部分，而不考虑分期收取增值税带来的未实现融资收益。由此可见，争论的焦点在于是否应该考虑分期收取增值税的未实现融资收益。这又可以转化为两个问题，一是是否存在分期收取增值税的未实现融资收益；二是应不应该通过“未实现融资收益”反映。

（1）可以肯定地说，分期收取增值税的未实现融资收益是存在的。这是因为，虽然销项税是价外税，是由企业收取抵扣进项税后转交给国家，但企业收取的销项税在企业是有停留时间的，最短时间为月末最后一天收款，停留时间为15天，收款时间越靠前，停留时间越长。在融资性质分期收款销售方式中，企业收取的款项大于现销价格而导致多收的销项税，当然会由于在企业的停留而产生时间价值，因而未实现融资收益是存在的。

（2）对于融资性质的分期收款销售，在价款的融资收益实现时抵减“财务费用”；既然增值税的未实现融资收益是存在的，该增值税的融资收益是否或者能否去抵减“财务费用”呢？笔者认为对于该收益，不应该抵减“财务费用”。原因有三：一是该融资收益与价款的融资收益不同，它比较难以确定，会随着收款日期的变化而变化，会随着假设的不同而不同；二是与分期收取的价款一直留在企业不同，企业取得的销项税抵扣进项税后由企业转交给国家，由此该融资收益由于停留时间有限，导致金额相对较小，因此对会计收益的影响不大；三是该收益也无法得到反映，因为如果反映该收益，抵减“财务费用”，那么就会使得“应交税费――应交增值税”的金额与税法规定不一致，这不符合税法的规定。也许这也正是盖地、朱学义等学者在确认了未确认融资收益后，却又在实现时转为“应交税费――应交增值税”的原因吧。

通过上面的分析可以看出，即使分期收款增值税形成的递延收益记入“未实现融资收益”，真正实现时也无法抵减“财务费用”，而是转为“应交税费――应交增值税”，这样就使得把分期收取增值税记入“未实现融资收益”变得毫无意义。由此笔者认为，分期收取增值税的递延收益是存在的，但是不应该也没有必要记入“未实现融资收益”。结合上面案例，A公司此处未实现融资收益应该按照170.94万元[200/（1+17%）]确认；对于外来应收取的增值税应全额通过“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）更为妥当，此处应贷记“递延增值税”145.3万元[1 000/（1+17%）

×17%]。

三、融资性质分期收款增值税账务处理方法的选择

针对融资性质分期收款销售业务，本文指出了企业可以选择的不同处理方式，作为企业也应该根据自身的特点和核算目标，对账务处理作出选择：

一是对于税法导向的中小型企业，企业主要关注增值税的计算是否准确，因此长期应收款可以采用只记录应收取的货款，不记录应收取税款的方法。这样处理，虽然其他应收款没有考虑增值税，与事实情况不太符合，但是处理方法简单实用，对会计利润也没有影响。因此，对于税法导向的中小型企业适合采用这一方法。

结合上面案例，销售成立时，借记“长期应收款” 854.7万元，贷记“主营业务收入”683.76万元[800/（1+17%）]，贷记“未实现融资收益”170.94万元[200

/（1+17%）]；然后第一年末收款时，借记“银行存款”200万元，贷记“长期应收款”170.94万元（854.7/5），贷记“应交税费――应交增值税”29.06万元；同时借记“未实现融资收益”54.22万元（683.76×7.93%），贷记“财务费用”54.22万元，以后年度收款时，比照处理。

二是对于会计导向的大型企业，企业不仅仅关注增值税的计算是否正确，而且要反映资产、负债的记录是否准确。对于这样的企业，当销售成立时，借记“其他应收款”，贷记“主营业务收入”，贷记“未实现融资收益”（仅确认价款的未实现融资收益），贷记“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）。当每次收取款项时，首先借记“银行存款”，贷记“其他应收款”；其次借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”；最后借记“递延增值税”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税）”。

结合上面案例，销售成立时，借记“长期应收款” 1 000万元，贷记“主营业务收入”683.76万元[800/（1+17%）]，贷记“未实现融资收益”170.94万元[200/（1+17%）]，贷记“递延增值税”145.3万元；然后第一年末收款时，借记“银行存款”200万元，贷记“长期应收款”200万元；同时借记“未实现融资收益”54.22万元（683.76×7.93%），贷记“财务费用”54.22万元；借记“递延增值税”29.06万元（145.3/5），贷记“应交税费――应交增值税”29.06万元，以后年度收款时，比照处理。

【参考文献】

［1］ 朱学义.分期收款销售业务含税账务处理辨析［J］.财务与会计，2008（1）.

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