交易性金融资产公允价值变动损益探析

交易性金融资产是指企业为了赚取差价而持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如从二级市场上购买的股票、债券、基金、权证等。为明确核算该资产给企业带来的未来经济利益的流入，企业会计准则引入“公允价值变动损益”会计科目用于核算交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，规定每个资产负债表日交易性金融资产账面价值随公允价值的变动而调整，同时确认公允价值变动损益。

一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理

根据企业会计准则规定，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产一公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目（若公允价值低于其账面余额则做相反的会计分录）；出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记‘银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产――成本”、“公允价值变动损益”科目，并将公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益； 期末， 应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目， 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。交易性金融资产公允价值变动与处置是否在同一个会计期间会影响公允价值变动损益期末结转的会计处理。按照交易性金融资产公允价值变动和处置是否在同一个会计期间分二种情况，分析如下：

（一）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度

［例１］A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；5月31日，该股票的公允价值为110000元，A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：

2010年5月1日，购入股票时：

借：交易性金融资产――B公司股票成本 100000

投资收益 1000

贷：银行存款 101000

2010年5月31日，确认公允价值变动：

借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

贷：公允价值变动损益10000

2010年5月31日

出售该股票时：

借：银行存款 120000

贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000

――B公司股票公允价值 10000

投资收益 10000

确认公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益 10000

贷：投资收益 10000

结转本年利润

借：投资收益 19000

贷：本年利润 19000

［例２］A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10 000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；5月31日，该股票的公允价值为110000元，6月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：

2010年5月1日

购入股票时：

借：交易性金融资产――B公司股票成本100000

投资收益 1000

贷：银行存款 101000

2010年5月31日

确认公允价值变动：

借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

贷：公允价值变动损益10000

2010年5月31日

结转本年利润

借：公允价值变动损益（未实现）10000

贷：本年利润10000

借：本年利润：1000

贷：投资收益1000

2010年6月2日，

出售该股票时：

借：银行存款 120000

贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000

交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

投资收益10000

冲回5月份未实现利润：

借：本年利润10000

贷：公允价值变动损益（未实现）10000

确认公允价值变动损益为投资收益：

借：公允价值变动损益（已实现） 10000

贷：投资收益 10000

2010年6月30日

结转本年利润：

借：投资收益 20000

贷：本年利润 20000

该股票投资收益总额为20000-1000=19000（元）。

（二）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在不同年度

［例３］A公司于2009年12月1日从二级市场购入B公司股票10 000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；12月31日，该股票的公允价值为110000元，2010年1月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：

2009年12月1日

购入股票时：

借：交易性金融资产――B公司股票成本 100000

投资收益 1000

贷：银行存款 101000

2009年12月31日

确认公允价值变动：

借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

贷：公允价值变动损益 10000

2009年12月31日

结转本年利润：

借：公允价值变动损益（未实现） 10000

贷：本年利润 10000

借：本年利润： 1000

贷：投资收益 1000

2009年12月31日

结转本年利润余额：

借：本年利润 9000

贷：利润分配――未分配利润 9000

此时，本年利润账户无余额。

2010年1月2日

出售该股票时：

借：银行存款 120000

贷：交易性金融资产――B公司股票成本100000

交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

投资收益 10000

冲回 09年12月份未实现利润：

借：本年利润 10000

贷：公允价值变动损益（未实现） 10000

确认公允价值变动损益为投资收益：

借：公允价值变动损益（已实现） 10000

贷：投资收益 10000

结转本年利润：

借：投资收益20000

贷：本年利润20000

二、交易性金融资产公允价值变动会计处理的改进

交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失只有在处置后才成为已实现的损益， 在处置前是未实现的持有损益。而根据准则规定，损益类账户的余额应在会计期末结转到“本年利润”账户，结转后，损益类账户没有余额。 因此， 如果公允价值变动损益账户的余额在每月月底进行结转的话，企业将很难有效地区分未实现损益和已实现损益，尤其是在交易性金融资产公允价值剧烈波动的时候，如例题中B公司股价在A公司持有期间持续震荡波动，那将导致A公司利润同样出现持续波动，不利于公司稳健经营的管理。并且在利润表中不能直接看出已实现的损益和末实现的持有损益，不利于报表使用者做出正确的决策。另一方面，有些企业可利用公允价值变动损益来调节利润，使其成为盈余管理的工具。

针对以上问题，结合公允价值变动损益实际存在的特殊性，笔者建议设立“待确认投资收益”账户，作为交易性金融资产因公允价值变动而形成的未实现持有损益的结转账户，账户性质为所有者权益类账户， 于资产负债表下单独列示。 这样， 在交易性金融资产的持有期间， 该资产发生的价值变化都计入本账户，无需结转至“本年利润”， 到资产处置时再统一结转。承例3，账务处理改为：

2009年12月1日

购入股票时：

借：交易性金融资产――B公司股票成本100000

投资收益1000

贷：银行存款101000

2009年12月31日

确认公允价值变动：

借：交易性金融资产 ――B公司股票公允价值变动 10000

贷：公允价值变动损益 10000

2009年12月31日

结转未实现损益：

借：公允价值变动损益10000

贷：待确认投资收益10000

2009年12月31日

结转本年利润：

借：本年利润1000

贷：投资收益 1000

2010年1月2日

出售该股票时：

借：银行存款 120000

贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000

交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000

投资收益 10000

将“待确认投资收益”确认为投资收益：

借：待确认投资收益10000

贷：投资收益10000

结转本年利润：

借：投资收益20000

贷：本年利润20000

通过上述修改，不但有效地区分了未实现损益和已实现损益，账务处理也更加简单清晰。同时改进后的处理方法，更加符合国家对企业所得税的处理实际，便于进行纳税管理。根据《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）的明确规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。在本例中，企业2009年的待确认投资收益10000元作为一种暂时性差异而不计入应纳税所得额，纳税处理在2010年该资产实际处理，确认收益后才进行。

三、交易性金融资产公允价值变动企业所得税处理

（一）购买交易性金融资产时的税务处理 根据现行税法的规定，企业的各项资产都要以历史成本为计税基础。确认交易性金融资产的计税基础时，通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用。根据例3相关资料（假设企业所得税税率为33%，不存在其他税务调整事项），则A公司购买股票的成本为101000元（100000+1000）。 在会计处理上，交易费用1000元应抵减当期利润， 但税法不允许这笔费用在税前列支；故应确认可抵扣暂时性差异1000元，产生的递延所得税资产为1000×33%=330（元）。从纳税申报看， 税法规定： 交易性金融资产有关的交易费用，在待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支。 因此， 购买股票时， 应确认递延所得税资产，账务处理如下：

借：递延所得税资产 330

贷：所得税费用――递延所得税费用 330

（二）资产负债表日的税务处理根据税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间不改变其计税基础，公允价值变动损益发生变动必定会影响当期损益，但不会影响当期的所得税，只是会产生暂时性差异。所以，公允价值变动损益不计入应纳税所得额。例3中由于股票公允价值上升，因而，只需确认价值变化的10000元所应承担的递延所得税负债，会计处理如下：

借：所得税费用――递延所得税费用 3300

贷：递延所得税负债 3300

（三）出售交易性金融资产的税务处理根据税法规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置时的应纳税所得额。处置后，交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前确认的递延所得税应予以转回。因此，会计处理如下：应纳税所得额=120000-100000=20000（元），应纳税额=20000×33%=6600（元）。

借：所得税费用――当期所得税费用3300

递延所得税负债3300

贷：应交税费――应交所得税6270

递延所得税资产330

［本文系四川师范大学校级科研基金项目（编号：08QNW22）的阶段性研究成果］

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。