基于会计寻租行为的企业无形资产探讨

【摘要】 由于现行会计准则的规定和无形资产自身的特点，使得企业有机会利用无形资产进行会计寻租。文章利用新制度经济学、信息经济学和博弈论初步研究分析了企业利用无形资产进行会计寻租的四种主要情况，并就如何减少企业利用无形资产进行会计寻租提出了一些政策建议。

【关键词】 无形资产；会计寻租；政策建议

引言

20世纪初以来，世界经济发生了巨大变化，逐步由工业经济向知识经济转变。尽管目前学术界尚未对知识经济有一个统一的认识，但人们已经就专利权、专有技术、商标等以知识为基础的无形资产对经济增长起着决定性的作用达成共识。与此同时，国内外许多著名企业的无形资产在企业资产结构中的比重也迅速上升，甚至成为主要资产。企业无形资产的拥有比重和质量的高低将决定企业核心竞争力的强弱。由于我国相关法律的欠缺以及企业本身追逐利益的特性，使得企业进行会计寻租的行为愈演愈烈。在各种各样的会计寻租行为中，企业利用无形资产进行会计寻租的行为已引起人们的高度重视。本文特对企业利用无形资产进行会计寻租的有关问题作些探讨。

一、文献综述

近几年来，我国学者对无形资产和会计寻租作了大量研究，这从最近几年有关无形资产和会计寻租的数量可以看出。笔者通过中国知网的搜索可知，最近三年有关无形资产和会计寻租的论文数量分别占全部无形资产和会计寻租论文数量的20%和38%左右。

比较有代表性的论文有张秀梅（2010）通过回顾无形资产会计的历史轨迹，分析了我国无形资产在定义、确认计量和披露等方面的发展。万迈（2010）对无形资产确认计量中涉及的会计职业判断问题进行了研究，并通过案例进行了说明。张丹丹等（2010）分析了企业合并中会计租金的来源，并提出了减少企业合并中会计寻租行为的政策与建议。阮梓坪、韩玉启（2008）研究了关联方交易中的会计寻租，并提出一些相关建议。

但是，结合会计寻租对无形资产研究的论文至今尚没有一篇。鉴于无形资产的重要性和研究现状的具体情况，本文认为有必要对企业利用无形资产进行会计寻租的行为作一探讨，以完善我国无形资产的研究现状。

二、无形资产会计寻租的经济学解释

根据财政部2006年颁布的新企业会计准则，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。从这个定义可以看出，无形资产具有无实物形态、外延模糊等特性。也正因为无形资产所具有的特性，在现实生活中，人们很容易会利用无形资产中的“公共租”进行寻租。鉴于本文研究的内容，笔者认为可以利用以下经济学理论对无形资产中的会计寻租行为进行解释。

（一）新制度经济学解释

新制度经济学认为，人在构造政治、经济和社会相互关系的一系列约束时，要进行制度的设计。颜敏等（2004）认为，制度基础导致租金和管制的双重存在。阮梓坪（2008）提出，寻租问题的研究是围绕制度的研究。制度设计是任何社会都无法回避的问题，特别是对处于社会转型中的我国经济来说，甚至是一个决定性的问题。因此，在新旧制度交替的过程中，各方利益进行博弈，最终导致会计寻租的产生。

（二）信息经济学解释

信息经济学认为，信息不对称造成了交易双方的利益失衡，双方处于不平等的地位，最终会影响社会的公平、公正原则以及市场配置资源的效率，即会导致逆向选择。在企业利用无形资产时，拥有信息优势的一方和不拥有信息优势的一方进行无休止的信息博弈，而占有信息的一方将获得优势，并在自身利益的驱动下进行会计寻租，以获得所谓的信息租金。

（三）博弈论解释

博弈论认为，在强有效市场中，由于信息均衡，所有参与人的利益最终会形成一个帕累托均衡。按照博弈均衡论，虽然会计寻租会导致经济资源的耗散，社会福利不能达到最大，但却可以达到参与人相对满意的状态。目前我国会计制度和会计准则并行的制度虽有优点，却也加剧了会计寻租行为的蔓延。在一个企业中，治理层与管理层之间、管理层内部之间、企业与债权人之间等都存在着利益博弈关系，各方利益相互之间进行协商，最终设计出各参与人相对满意的方案，实现会计寻租最大化。

三、利用无形资产进行会计寻租的具体表现

在探讨企业利用无形资产进行会计寻租之前，要明确其中的寻租主体。根据我国企业的治理结构特征，股东、管理者、政府、中介机构等利益相关者都可能成为我国企业会计寻租的主体。其中企业的实际控制人是最大的寻租主体，而我国企业中的大股东处于绝对优势控股地位，这就决定了我国企业利用无形资产进行会计寻租的主体主要是拥有实际控制权的大股东。企业利用无形资产进行会计寻租的行为具体可以表现在以下几个方面：

（一）研发阶段划分下的会计寻租

我国新准则仅根据无形资产研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，但是无形资产的开发具有很强的专业性，在很多情况下难以把企业的研发活动准确地划分为研究阶段和开发阶段，而且虽然新准则中列出了5个资本化的条件，但是其缺乏可操作的具体标准。这些条件在实务中既难操作，又有较强的主观性，因此很可能带来极大的不确定性和随意性，企业有较大的利润操纵空间，使其可能会通过划分研究和开发阶段来调节利润进行会计寻租。比如，无形资产在研发成功后，相关利益参与人会借虚增当期收益的机会为自己的业绩润色，进行会计寻租以谋取私利。

（二）后续计量过程中的会计寻租

企业可能会利用新准则未对无形资产后续支出的会计处理作出合理规定的漏洞，从自身利益出发选择利己的会计处理方法操纵利润进行会计寻租。比如若该年度盈利，就会利用将后续支出费用化，以减少当年利润的方法进行寻租，并最终达到避税目的；而如果该年度盈利较小甚至亏损，为弥补自己业绩方面的不足，相关人员则会利用将后续支出资本化，以增加无形资产价值的方法进行寻租，最终会导致当期利润的增加或亏损的减少，粉饰财务报表。当然在后续计量的过程中，相关人员还会利用新准则对无形资产的摊销年限及方法没有统一规定的现状，选择不同的摊销方法、年限以操纵利润。

（三）现行披露准则下的会计寻租

目前我国大多数企业在财务报表中对无形资产往往采用描述性的披露方法，而且还会在财务报表附注中对其加以说明。但是我们不能忽视无形资产有其自身的特殊性，其在确认计量过程中会用到很多的会计职业判断，这就使得无形资产价值的确定不可避免地会带有企业的主观意愿而偏离实际。因此在对无形资产进行描述性披露时， 往往会出现主观色彩非常浓厚的问题， 为相关人员误导信息使用者提供了可能空间。根据信息经济学的观点，企业相关人员是信息优势的一方，其会在自身利益的驱动下，寻求信息租金，在损害其他信息使用者利益的情况下，使自己获得会计寻租最大化。

（四）目前法律环境下的会计寻租

由于在知识产权相关立法和保护措施方面的滞后， 我国许多企业所拥有的核心技术， 常常在其技术来源合规性方面存在风险，而且由于无形资产形式复杂多样， 对其合规性的核查困难较大。因此，企业为了节省自己的成本费用，出于短期经济利益的考虑， 常会减少自己的研发投入，并毫无顾忌地通过利用其他企业的相关技术来发展自身。根据博弈论的观点，全部企业之间进行协调达成帕累托均衡，并最终设计出各参与企业相对满意的方案，以实现会计寻租相对最大化。但这不利于企业技术的创新、企业的长远发展、企业增强国际竞争力， 并最终会导致“山寨”现象愈加突出，整个社会进步缓慢。

四、减少利用无形资产进行会计寻租的政策建议

根据上文对企业利用无形资产进行会计寻租的具体分析，文章提出以下政策建议，以期为减少无形资产中的会计寻租提供有益参考。

（一）合理确认企业内部研发项目的支出

企业要尽量避免将无形资产的研发划分为研究阶段和开发阶段，而是要设置一个特殊的会计科目――无形资产研发及其备抵账户――无形资产研发减值。如果研发成功则直接计入无形资产；如果研发失败则计入长期待摊费用，从当期开始摊销。这种方法可以谨慎、真实地反映企业自行研发的无形资产价值。

（二）注重会计职业培训

在进行会计职业培训时，无论是在职会计人员还是高校财会专业的教学人员，都应当从提高职业技术能力和职业道德水平两方面进行，两者不可偏废其一。提高职业技术能力和职业道德水平，有利于财会人员在对无形资产进行职业判断时提供更为客观的信息，为提升会计信息质量、发挥会计信息作用而服务。

（三）完善无形资产披露制度

由于无形资产具有较大的不确定性和不可靠性， 应当要求企业定期就无形资产面临的相关风险进行公告， 并在其年报中就相关风险进行特别提示。为避免企业就无形资产相关内容进行虚假陈述和误导性宣传， 有必要强制规定上市公司聘请专业资产评估机构对其无形资产价值进行评估， 并对外披露评估报告。

（四）健全相关法律法规、树立创新思维

我国应该尽快健全与产权保护相关的法律，以保护自主创新的企业能够真正得到技术带来的优势，减少其他企业的侵权行为。善于模仿的民族是优秀的，而善于创新的民族才是伟大的。针对目前我国企业普遍缺少创新而热衷于“山寨”的局面，我国企业管理当局应该转变观念，树立创新思维，发展属于自己的无形资产。

知识经济时代的到来， 使我们必须高度关注无形资产在企业核心竞争力中的地位及作用。新准则的颁布只是我国与国际会计准则趋同探索中的一个进步， 我们还应继续探索， 努力寻求一种既符合国际惯例，又适合我国国情的无形资产会计准则。本文只是从几个方面对无形资产中会计寻租的行为进行了探讨，未从全面的角度进行分析，而且未进行实证研究，这是本文的不足之处。在以后的研究中，还可以从无形资产关联方交易、无形资产确认等角度进行研究，并可通过企业的绩效进行实证分析。

【参考文献】

［1］ 张秀梅.我国无形资产会计的演进与发展趋势［J］.财会通讯，2010（8）：49-51.

［2］ 万迈.无形资产确认和计量中的会计职业判断［J］.财会月刊，2010（12）：40-42.

［3］ 张丹丹，程果.企业合并中的会计寻租行为研究［J］.财会月刊，2010（1）：77-78.

［4］ 阮梓坪，韩玉启.基于关联方交易的会计寻租研究［J］.中国总会计师，2008（10）：72-73.

［5］ 颜敏，李现宗，张永国.会计寻租研究［J］.会计研究，2004（2）：23-28.

［6］ 雷光勇，刘金文，柳木华.经济后果、会计管制与会计寻租［J］.会计研究，2001（9）：50-53.

［7］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则第6号――无形资产［M］.北京：经济科学出版社，2006.