英国财务报告准则的最新发展及启示

作者简介：

周国光，教授，博士。主要研究方向：财务会计理论与方法、交通运输行业企事业单位财务管理与会计核算。学术兼职：交通运输部财经咨询专家库专家、中国交通会计学会副会长、陕西财政成本研究会副会长。

一、英国会计准则体系的产生与发展

长期以来，英国是通过其《公司法》中的相关条款，来规范企业的会计行为的。随着公司发展环境的变化以及受到美国发展会计准则的影响，20世纪30年代中期，英国通过成立“会计研究会”，开始从事会计准则的研究。从1942年开始，由英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of chartered Accountants in England and Wales， ICAEW）陆续发表一些不具备约束力的《会计原则建议书》（Recommendation on Accounting Principle），作为企业会计实务的指导性规范。到1969年，共了29项建议书。

1969年12月12日，ICAEW了一项打算在20世纪70年代制定会计准则的公告（Statement of Intent on Accounting Standards in the 1970s），随即英国从1970年开始成立的会计标准筹划指导委员会（Accounting Standards Steering Committee， ASSC）从1971年开始陆续《标准会计实务公告》（Statement of Standard Accounting Practice， SSAP）。1976年2月，会计标准筹划指导委员会改组为会计标准委员会（Accounting Standards Committee， ASC）。到1990年底，共了25项标准会计实务公告。

1990年8月，英国财务报告理事会（Financial Reporting Council， FRC）下属的会计准则理事会（Accounting Standards Board， ASB）取代了会计标准委员会，开始陆续《财务报告准则》（Financial Reporting Standards， FRS），逐步替代原来的SSAP。到2011年底为止，共了《财务报告准则第1号―现金流量表》（FRS 1-Cash Flow Statements）、《财务报告准则第3号―报告财务业绩》（FRS 3-Reporting Financial Performance）、《财务报告准则第6号―收购与兼并》（FRS 6-Acquisitions and mergers）、《财务报告准则第18号―会计政策》（FRS 18-Accounting Policies）《财务报告准则第29号―金融工具：披露》（FRS 29-Financial Instrument：disclosures）、《财务报告准则第30号―遗产》（FRS 30-Heritage Assets）等30项财务报告准则。其中8项财务报告准则直接采用了IASB采纳或的IAS和IFRS，包括《财务报告准则第20号―以股权为基础的支付》（IFRS 2）;《财务报告准则第21号―资产负债表日后事项》（IAS 10）;《财务报告准则第22号―每股收益》（IAS 33）;《财务报告准则第23号―外汇汇率变动的影响》（IAS 21）;《财务报告准则第24号―恶性通货膨胀经济中的财务报告》（IAS 29）;《财务报告准则第25号―金融工具：列报》（IAS 32）;《财务报告准则第26号―金融工具：确认与计量》（IAS 39）;《财务报告准则第29号―金融工具：披露》（IFRS 7），逐步迈出了会计准则国际趋同的步伐。

2014年底以前英国会计准则由以下四部分构成：

1.财务报告原则公告。财务报告原则公告（Statement of Principles for Financial Reporting）相当于美国的“财务会计概念公告”和IASB的“财务报告概念框架”等文件，属于制定会计准则的概念框架。ASB从20世纪90年代起开始研究《财务报告原则公告》，并在两次征求意见稿的基础上，最终于1999年12月正式了《财务报告原则公告》。

2.具体会计准则。英国的具体会计准则由30项财务报告准则（FRS）和尚未被废止的标准会计实务公告（SSAP）构成。仍然有效并实施到2014年底的SSAP有8项，包括《政府补助核算》（SSAP 4-Accounting for Government Grants）、《增值税核算》（SSAP 5-Accounting for Value Added Tax）、《投资性房地产核算》（SSAP 19-Accounting for Investment Properties）、《分部报告》（SSAP 25-Segmental Reporting）等。

3.小型主体财务报告准则。ASB从20世纪90年代中期起就开始《小型主体财务报告准则》（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE）的研究。ASB于1997年11月正式了FRSSE，并在以后对其进行了多次修订。FRSSE对小型报告主体设立了严格的确定标准，并且明确指出FRSSE不适用于以下报告主体：（1）大中型公司、集团和其他报告主体;（2）上市公司;（3）银行、建筑互助协会或保险公司等。

4.紧急问题工作小组摘要。紧急问题工作小组摘要（UITF Abstracts）是由ASB的紧急问题工作小组对某些特殊问题形成的一致意见的摘要。制定和UITF摘要的主要目的是：当现有的会计准则或有关会计立法对某些重要会计问题的处理存在不尽人意或矛盾之处时，对采用什么样的会计处理方法形成一致意见。ASB前后陆续了46项 UITF摘要，其中有15项已先后被废止。已的UITF摘要只要没有被新的会计准则所取代或被取消，就必须如同遵守SSAP与FRS那样被遵守。

二、英国财务报告准则改革

英国改革财务报告准则体系的设想源于欧盟在2002年第1606号法令作出的决定。按其要求，欧盟成员国的上市公司应当从2005年开始的会计年度采纳IFRS编制合并财务报表。对此有必要对现行两套准则构成的英国财务报告准则体系进行根本性的改变，以适应其他报告主体编制高质量、可理解财务报表的需要。

ASB从2002年开始着手对会计准则进行更新的研究。FRC从2012年7月2日起通过对ASB进行改组直接承担了FRS的职责后，开始着手对现行财务报告准则进行根本性改革。从2012年11月开始先后了以下四项新的财务报告准则，取代了所有的现行准则：

1.财务报告准则第100号（FRS 100）：财务报告规范的应用（Application of Financial Reporting Requirements），2012年11月。FRS 100规范了FRS的适用范围并明确规定，新的财务报告准则体系从2015年1月1日开始的会计年度生效。FRS 1～30，尚未被废止的8项SSAP（包括SSAP4、SSAP5、SSAP9、SSAP13、SSAP19、SSAP20、SSAP21和SSAP25）以及31项紧急问题工作小组摘要（UITF Abstracts）都在主体执行新的财务报告体系时废止。

《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）、《财务报告原则公告―公共利益主体解释》（Statement of Principles for Financial ReportingCInterpretation for public benefit entities）和《报告公告：退休福利-披露》（Reporting Statement： Retirement BenefitsCDisclosures）三个公告也将在主体执行新的财务报告体系时被废止。

FRS 100将报告主体划分为四类：执行欧盟采纳的IFRS编制财务报表的主体、分别执行FRS 101和FRS 102编制财务报表的主体以及执行FRSSE编制财务报表的主体。

执行FRSSE或者FRS 102编制财务报表的主体，还需要执行相关的推荐实务公告（statements of recommended practice，SORPs），并在财务报表中予以披露。推荐实务公告的相关条款对特定业务的会计处理及其披露做出了相关建议。

FRS 100还对FRSSE的相关内容进行了修订，并提供了相当于财务报告准则解释的引用指南。

2.财务报告准则第101号（FRS 101）：简化披露框架（Reduced Disclosure Framework），2012年11月。该准则为需要编制个别财务报表的子公司和母公司提供了披露豁免条款。按照FRS 101（3）的表述，执行FRS 101编制个别财务报表的企业，除了执行FRS 101的豁免条款以外，应按照欧盟采纳的IFRS进行确认、计量和披露。

3.财务报告准则第102号（FRS 102）：应用于英国和爱尔兰共和国的财务报告准则（The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland），2013年3月19日;2014年8月7日了修订版。该准则按主题分类提供了一套完整的对编报财务报表行为进行规范的准则体系，包括财务报表列报，财务状况表，综合收益表和利润表，权益变动表、利润与保留盈余表，现金流量表，财务报表附注，合并与单独财务报表，会计政策、估计和差错，基本金融工具，其他金融工具发行，存货，在联营企业的投资，在合营企业的投资，投资性房地产，不动产、厂房和设备，除了商誉的无形资产，企业合并与商誉，租赁，准备金与或有事项，负债与权益，收入，政府补助，借款费用，股份支付，资产减值，员工福利，所得税，外币折算，恶性通货膨胀，报告期后事项，关联方披露，专门活动等主题内容。专门活动具体涉及到农业，采掘活动，服务特许权安排，金融机构，退休福利计划：财务报表，遗产等内容。

FRS 102中的Section 2规范了相关概念和一般原则，包括财务报表的目标、财务报表信息的质量特征、相关概念和基本原则等，相当于财务报告概念框架的构成内容。

按照FRC的要求，不执行欧盟采纳的IFRS以及FRS 101和FRSSE的企业，应当执行FRS 102的规定编制财务报表。

FRC宣布将从2015年开始的三年内，将对FRS 102在审核的基础上进行修订，并计划修订后的FRS 102从2018年开始生效。

4、财务报告准则第103号（FRS 103）：保险合同（Insurance Contracts），2014年3月。执行FRS 102并具有保险合同业务的企业，应当同时执行FRS 103。

FRS 103基于IFRS 4和FRS 27（人寿保险）的条款进行编制，并在实施之日废止FRS 27。

三、英国财务报告准则的特点

英国新的FRS体系具有以下特点：

1、FRC的FRS得到了法律的认可。按照FRC的表述，FRC履行会计准则的职责依据的是《公司法1985》的规定。《公司法1989》首次要求公司董事会公告中说明编制的财务报表是否采纳了适用的会计准则。这意味着英国的会计准则开始取得了相应的法律地位。FRC修订的四项FRS依据了英国《公司法2006》相关条款的规定。例如，执行FRS101和FRS102编制个别财务报表依据的是《公司法2006》第395款（1）（a）的规定;执行欧盟采纳的IFRS编制个别财务报表依据的是《公司法2006》第395款（1）（b）的规定。此外《公司法2006》还明确禁止了一些企业执行欧盟采纳的IFRS，例如第395款（2）要求从事慈善事业的公司应按照公司法的规定编制个别财务报表。这意味着FRC要求相关企业执行FRS的规定编制财务报表具有法律依据。

2、修订后的FRS有效借鉴了美国财务会计准则的范式。美国财务会计准则理事会（FASB）于2009年7月1日对美国财务会计准则体系进行了彻底的改革，用理事会会计准则汇编（The FASB Accounting Standards Codification）逐步替代了168项美国财务会计准则公告（SFAS）以及其他会计准则文告。会计准则汇编了原来的所有准则和解释，将其划分为9个大类大约90个主题（Topics），并通过定期会计准则更新文件（Accounting Standards Update）对会计准则汇编的内容进行更新。修订后的FRS也采取了类似的做法。在FRS 102中，将原来的具体会计准则内容按照主题进行分类并分章节（Sections）编号的方式，涵盖了财务报表列报、存货、基本金融工具、专门活动等34项主题内容。这具有《中小企业国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）的特征，但区别于FRSSE。

3、将概念框架的内容纳入了准则的范畴。2015年1月1日以后，原来FAS的《财务报告原则公告》予以废止，在原则公告中体现的财务报表目标、财务报表信息质量特征等相关内容写进了FRS 102的Section 2中。按照FRC的说明，FRS 102中各组成部分的内容具有相同的效力（All the paragraphs of FRS 102 have equal authority），这意味着英国的概念框架不再是指导会计准则制定的一个理论体系，而成为财务报告准则的组成部分。

4、FRS规范的是特定报告主体的财务报表编制行为。按照FRC的定，英国的上市公司应直接依据欧盟采纳的IFRS编制合并财务报表;上市公司集团的母公司和子公司在编制个别财务报表时，除了需要执行欧盟采纳的IFRS以外，还适用FRS 101中规定的豁免条款;符合规定的小型报告主体，可选择采纳FRSSE;其他报告主体应执行FRS 102的规定编制合并财务报告和个别财务报表。

四、有关启示

英国对其财务报告准则体系进行改革的成功经验，为中国进一步发展和完善企业会计准则体系提供了一种可借鉴的选择。目前中国会计准则体系（CAS）正在按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会[2010]10号）的部署稳步发展。2014年以来财政部印发的8个具体准则（包括新出台的3项具体准则和新修订的5项具体准则）体现了中国会计准则国际趋同的最新进展。为了有利于在科学借鉴英美等国家会计准则改革成功经验的基础上迈出中国会计准则改革与发展新的步伐，笔者有以下两点建议：

1、有必要区别规范不同报告主体的会计行为。不考虑将逐步废止的分行业会计制度体系和企业会计制度体系，目前除了符合规定条件的小企业可选择施行小企业会计准则以外，按照财政部的规定，其他企业都应施行企业会计准则。这对于统一会计核算标准、规范会计核算行为无疑具有重要的意义。但同时其局限性也不可忽视。不可否认，与IFRS趋同的CAS相关规定具有一定的超前性，缺乏必要实务借鉴的大多数企业也许难以理解或者容易产生不恰当的会计职业判断一致以至对提供高质量的财务会计信息造成不利影响。这也许是到目前为止仍有众多的大中型企业尚未执行CAS或者没有严格执行CAS的重要原因之一。鉴于此，笔者认为有必要区别不同的报告主体执行不同的会计标准。一般来说，上市公司的市场化程度最高，走在了深化改革的最前沿，并一般具有进入国际市场发展的主观愿望;对此上市公司有必要严格执行与IFRS趋同的CAS。对于其他不施行小企业会计准则的企业而言，则有必要在CAS的基础上进行必要的简化，结合中国的特点制定若干会计要素确认、计量、列示和披露的豁免条款，为这些企业严格执行相应的会计标准创造条件。

2、制定出台会计准则汇编。借鉴英美的做法，将具体会计准则的规范要求划分主题汇编成册，不仅有利于减少或避免各具体准则之间可能存在的重复、矛盾、交叉等问题，而且有助于加强对准则的理解和掌握，进一步提高准则的制定与实施效率，降低准则的制定与实施成本。建议财政部可定期出台不断更新后的准则汇编，使得企业会计准则汇编成为一个体系相对完整、门类相对齐全、充分体现最新规范要求的企业会计标准规范性文件，能够为有效规范企业的财务会计核算行为、提升企业会计核算的整体水平发挥更重要的作用。

作者单位：长安大学经济与管理学院