我国碳会计确认及计量浅析

一、碳会计研究历程

（一）美国财务会计准则委员会的相关研究 碳会计最早是依附于《京都议定书》下碳排放权交易机制而产生的，因此最初碳会计被纳入了排放权会计框架内来进行探讨。排放权会计的发展最早起源于美国1993年3月。美国联邦能源管制委员会（FERC）了首部关于排污权会计的规范性文件180 CFR Parts101and102，由于该文件主要是针对二氧化硫的排放，且不能对免费分配的排污权进行处理，于是2003年美国财务会计准则委员会（FASB）下的紧急任务小组提出了基于总量控制及交易机制下排放权会计如何进行会计确认及处理问题的基准草案（EITF03-14）。但由于该草案可能会对现行会计处理较大影响且尚未对排放权会计产生重大影响而未能实施。2007年美国财务会计准则委员会（FASB）为了解决不同到期日排污权证交易的市场行为而再次展开对排污权会计的讨论，FASB在此讨论中与国际会计准则理事会（IASB）通力合作期望能够提出一个全面指导性文件。

（二）国际会计准则委员会的相关研究 IASB针对欧盟各国基于总量控制及交易机制下排污权交易制度（EU-ETS）于2004年了《国际财务报告解释公告第三号-排放权》（IFRIC-3），IASB在IFRIC-3中全面提出了有关排放权会计的业务处理指南，但其后由于存在着（一）资产和负债的计量基础不同。例如资产按照成本计量，负债按照市价计量会使资产和负债两者的价值产生不匹配；如果资产和负债均按照市价计量则会在实际排放配额远小于分配配额情况下资产的价值发生较大波动。（二）后续计量费用和收益不匹配。如果按照市价进行后续计量，根据《国际会计准则37号-无形资产》的规定，配额的价格波动应计入权益，而根据《国际会计准则38号-准备、或有负债和或有资产》的规定，负债价值的变动应计入收益。这就导致资产的价值变动计入收益而负债的价值变动计入损益。因此不能如实反映企业的经济真实性，于是IASB在2005年6月迫于各方压力撤回了IFRIC-3。

二、我国碳会计的确认

（一）是否确认为资产会计要素 我国会计准则对资产的定义为，资产是指企业由过去的交易或事项形成的、由企业拥有、或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业从政府相关部门获得的碳排放权可以按照自己的意愿来进行处理。一方面可以立即在市场上出售获取直接的经济利益，另一方面企业可以选择留下自用抵减本企业的排放量从而获取间接的经济利益。与此同时企业获得的碳排放权成本或价值能够得到可靠的计量。其与此完全符合资产的定义和特征，故碳排放权用确认为企业的一项资产。

（二）确认为何种资产目前就碳排放权应确认为何种资产，会计理论界主要存在以下三种观点。本文将就以下三种观点分别进行阐述。

一是存货。我国会计准则对存货的定义是，存货是指企业在日常经营活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。对于企业从政府相关部门获得的碳排放配额而言，其持有的主要目的是为了抵减本企业的排放量。只有当实际排放量小于额定排放量时才会将剩余排放量由于出售获利，况且企业的碳排放权也不属于企业的产成品和商品，企业获得的碳排放权配额在实际生产过程中也并未被消耗掉。因此，企业从政府获得的碳排放权配额并不符合存货的定义，不应确认为存货。但由于我国目前并未被要求承担强制减排的责任，因此我国目前参与《京都议定书》的主要方式是通过CDM机制向附件（1）中的发达国家出售经核实的减排量（CERS），对于CDM机制下的CERS最终是以销售为目的的，成本能够得到可靠计量，且在销售之前往往就签订了销售合同，在合同中规定了每年应提供多少单位的CERS，以及每单位CERS的价格。因此，本人认为对于CDM机制下形成的CERS可以作为存货进行确认。

二是交易性金融资产。目前，美英等国将碳排放权视为一种期权，其会计处理采用公允价值计量。与此同时也有相关学者认为企业获得的碳排放权不仅代表着企业可以在现行会计期间内排放预先规定数量的污染物，也可以立即将该配额在交易所或者柜台进行交易从而迅速的转换为货币。其目的是产生收益或者在未来出售时产生资本利得。所以，理应将其归为交易性金融资产。本人认为将碳排放权视为一项交易性金融资产存在以下不妥之处：（1）企业持有交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售获利。而企业获取碳排放权的目的，是为了维持企业日常生产经营活动，是企业运行的必要条件。（2）交易性金融资产具有较强的流动性，可以随时变现。而企业获取的碳排放权只有当企业实现有效减排，实际排放量少于分配的排放量时，才可以将剩余配额进行交易，故碳排放权变现能力较差。（3）交易性金融资产采用公允价值计量且其变动计入当期损益。而我国碳排放权交易市场尚未建立，碳排放权市场价格难以确定，若划分为交易性金融资产则会导致企业操纵利润。因此，碳排放权在我国短期内不能视为交易性金融资产。

三是无形资产。我国企业会计准则对无形资产的定义是，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。企业获取的碳排放权可以直接出售，因此符合无形资产的可辨认标准，此外，企业获取的碳排放权主要用于企业生产经营活动中的碳排放从而为企业创造经济价值。由于交易机制的存在企业获得的碳排放权成本又能够得到可靠的计量。所以，我国在当前将碳排放权视为无形资产是比较切实可行的，同时这也与国际财务报告委员会和国际会计准则委员会的要求相趋同。

（三）是否确认为负债 我国企业会计准则对负债的定义是，负债是指由过去的交易或事项形成的一种现时义务，企业在履行该义务时会导致经济利益流出企业。在总量控制及交易机制下，企业承诺将为其排放支付相应的配额构成了一项过去事项，而企业在支付的过程中则会导致企业某项资产的减少，从而会引起企业相关经济利益的流出。故满足负债的定义，应确认为一项负债。在确认为负债后，成轮的焦点就集中在了何时确认负债？是在主体实际排放时就确认为负债还是主体在承诺为其排放支付配额时确认为负债。我国企业会计准则对或有负债的定义是，或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过对未来不确定事项的发生或不发生予以证实。对于一个持续经营的企业而言，获得的碳排放配额主要是用于满足企业自身的生产经营需要，而监管者为了在较短时期内繁荣我国的碳排放权交易市场以及降低碳排放量，企业从监管者处获得的免费排放配额往往很难满足企业的生产经营需求，从而需要向监管者上缴一定数量的配额甚至需要从其它排放主体那里购买相关配额。因此，本人认为企业应当在承诺为其排放支付相应配额时就应当确认为预计负债。这样不仅可以体现出“权利与义务”相对等的原则而且还可以避免资产与负债的确认时点及数额存在差异的问题。这种观点也得到了FASB以及IASB的支持。

三、我国碳会计的计量

（一）初始计量 从欧美等发达国家的实践经验来看，企业获取碳排放配额的方式主要有：无偿取得、拍卖、市场购买三种形式。因此，碳排放配额的初始计量主要包括以下两种形式。

一是无偿分配取得。企业从监管者处获得的免费配额，相当于监管者向企业让渡了一部分环境容量的使用收益。因此，企业免费获得的碳排放配额具有政府补助的性质，应当按照我国《企业会计准则16号-政府补助》的有关规定，即与资产相关的政府补助，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，并将确认的递延收益在有效期内按照某种方法进行摊销。与此同时，企业应将可能上缴的配额确认为预计负债。

借：无形资产――碳排放权

贷：递延收益

预计负债

二是通过购买或拍卖取得。对于企业从碳排放权交易市场或拍卖交易所拍卖两种形式取得的碳排放配额，应当按照实际支付的价款和相关税费，作为碳排放配额的初始入账价值。

借：无形资产――碳排放权

贷：银行存款

（二）后续计量 企业获取的碳排放配额，在满足自身生产经营后可以将剩余配额拿到碳排放权交易市场进行出售，也可以留存至下一会计期间继续使用。因此，碳排放配额的后续计量主要涉及以下几个方面。

一是持有自用。对企业持有自用的碳排放配额，应当按照《企业会计准则-无形资产》中第十六条和第十七条的有关规定，合理估计无形资产的使用寿命，若使用寿命有限则应当进行摊销。企业选择的摊销方式应当能够准确反映与无形资产有关的经济利益的预期实现方式。企业获得的碳排放配额有明确的使用年限和使用量的规定，并且碳排放配额的消耗是伴随着企业相关产品的生产，应当被视为一种生产要素。因此，应当将碳排放配额按照实际使用量比例法进行摊销，并将相关摊销金额计入产品成本当中。

借：制造费用

贷：累计摊销

二是碳排放配额的有偿转让。由于企业采取了有效减排措施从而使企业的实际排放量小于分配的排放量，此时企业便可以将剩余排放量用于交易获取经济利益。企业应当将交易取得的相关收入计入对应资产科目，将摊销的金额抵减无形资产账面价值后，收入与成本之间的差额冲减相关交易费用和税费的净收益作为营业外收入。碳排放配额在有偿转让过程中一般不会产生营业外支出。因为，如果产生亏损企业不会将配额进行出售而是会选择留存至下一会计年度继续使用。

借：银行存款等

预计负债

累计摊销

贷：递延收益

无形资产――碳排放权

营业外收入――出售碳排放权

三是碳排放配额的期末会计处理。碳排放配额的期末会计处理主要涉及递延收益的分摊、预计负债的处理、是否产生资产减值损失。递延收益的处理，我国企业会计准则规定，政府补助形成的递延收益应当在有效期内进行分摊。因此，递延收益可以采用实际使用量比例法来进行摊销。借：递延收益，贷：营业外收入；预计负债的处理，根据普华永道的调查，欧美等大多数发达国家期末时预计负债按照账面价值计量。若实际排放量超过免费分配的排放量，在连续会计年度内上缴的预计负债可以按照先进先出法或加权平均法计算。借：预计负债，贷：银行存款；是否存在资产减值损失，基于总量控制及交易机制下的碳排放总量逐年减少，企业分配的碳排放配额也是逐年减少。因此，企业获取的碳排放配额属于稀缺性商品，类似于土地使用权。故本人认为碳排放配额不存在资产减值损失。

四是碳排放配额得到期处理。碳排放配额具有一定的使用期限，监管者通常指定一个给定的时期内排放的总量，然后规定每年的排放量。因此，可能会产生碳排放配额在有效期截止时，企业分配的配额尚未完全消耗掉。此时企业应作如下会计处理。

借：营业外支出

预计负债

累计摊销

贷：营业外收入

无形资产――碳排放权

我国为实现通过碳会计来促进我国节能减排工作仍有许多需要解决的问题。首先，通过修改现有会计准则使我国碳会计的确认与计量有据可依，在修改准则的过程中既要与IASB/FASB的准则相趋同又要结合我国的实际情况。其次，加快我国碳排放权交易市场额建设，为碳会计的公允价值计量提供坚实的基础。最后，监管部门应加大监管和审计力度，保证我国探会计的有效开展。

参考文献：

［1］王虎超、夏文贤：《排放权及其交易会计模式研究》，《会计研究》2010年第8期。

［2］郭晓梅、黄丽：《论我国排污权交易的会计处理》，《生产力研究》2010年第8期。

［3］Jan Bebbington .Carbon Trading： Accounting and Reporting .European Accounting Review.2008.4;16