现代风险导向审计及其应用

风险导向审计是一种新型的、以风险防范为基础的审计模式，是指以被审单位的风险评估为基础，综合分析影响被审单位经济活动的各种风险因素，并分局量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。其最主要的特点是：立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点，着眼于全面的控制测试，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将对风险的考虑贯穿于整个审计过程中。为了有效避免舞弊风险、控制审计环境、提高审计质量，现代风险导向审计必须应用到各个企业中来，做到预期风险、合理控制、改善提高。随着我国审计风险准则的修订与实施，传统风险导向审计已经逐步向现代风险导向审计过渡，风险评估模型也在我国的各行各业中运用起来，加强重视了解测试，正确运用分析型测试，科学把握审计质量，紧紧围绕审计目标，运用专业的眼光和判断力，提升审计质量和效率。而对于我国风险导向审计面临的困难，提出合理性的建议，加强制度的完善化、市场的控制化、行业的规范化，使我国风险导向审计形成新的体制，成为有中国特色的、并与国际接轨的新理念。

一、风险导向审计的特点

风险导向审计是为了适应特定环境，以制度导向审计为基础发展变化而来的。制度导向审计是风险导向审计的基础，而风险导向审计是制度导向审计的深化，由此看来，风险导向审计与制度导向审计的不同点表现为：

（一）风险导向审计以风险评估为基础 制度导向审计以内部控制制度为基础，仅根据对被审单位内部控制制度健全性及符合性评审的结果确定实质性测试的范围、重点和方法，是一种直接对审计风险进行评估的方法；而风险导向审计则以风险评估为基础，根据对影响被审单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法。风险评估一般分成对固有风险的评估和对控制风险的评估。控制风险的高低主要与重大错报的错误和员工舞弊有关，而固有风险的高低则关系到重大错报的管理层舞弊。传统的制度导向审计仅仅对控制风险进行评估，而风险导向审计在评估控制风险的同时，评估重点是固有风险，以此来揭示财务报告的可信性。

（二）风险导向审计充分应用审计抽样 制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术，但风险导向审计对风险加以量化，相对于制度导向审计来说，风险导向审计中的抽样技术是完全遵循随机原则并根据注册会计师的专业判断而实现的更完美意义上的审计抽样。当然在这样的审计抽样中，也存在许多不确定的因素，可能产生风险的因素有：内部控制结构的控制能力较差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济环境萧条，财务状况不佳以及抽样本身存在的技术局限性等。这些风险的控制和不确定因素都需要注册会计师通过正确的专业判断来加以解决。

（三）风险导向审计重视分析性测试方法 制度导向审计与风险导向审计都涉及对内部控制制度的运用。不同的是，制度导向审计以内部控制为核心，依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性审查。风险导向审计则仅通过对内部控制制度的调查了解，评估控制风险，而这只是影响审计风险水平的因素之一，还要结合其他风险因素综合考虑，才能确定实质性审查的范围和重点。

对于分析性复核程序的运用，应当贯穿于审计的全过程中：在审计的计划阶段，分析性复核程序帮助注册会计师对被审单位的情况获得更好的了解和确认资料间的异常关系及意外波动，以确定其他审计程序的性质、时间及范围；在审计的实施阶段，分析性复核不仅仅是其他实质性测试的一种补充，也可能是审计中获取有关账户余额和交易相关的特殊认定的审计证据的有效方法；在审计报告阶段，分析性复核程序被用于对被审计单位的整体合理性做最后的复核。因此，在风险导向审计的过程中，分析性复核成为最重要的程序，严格控制报表分析，不是单单的分析财务数据和非财务数据，而是充分借鉴了现代管理方法，将管理理念运用到分析性复核功能中去，常用的分析工具有战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析，将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，风险评估不再是单一的评估，而是综合性评估。

（四）风险导向审计关注内部控制以外的风险因素 制度导向审计的测试重点是内部控制制度，但它仅对内部控制制度进行测试；风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。在风险导向审计的过程中，影响风险水平的内外因素主要有：

（1）经营风险。由于对持续经营的考虑，经营的失败也往往带来了审计的失败，这样的经营风险越高，产生的审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大。如果从经营风险中去考察财务报表，更能有效的发现报表潜在的重大错误，因为财务报表是经营的反映，也就是说经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表很可能失真。另外会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。

（2）证据风险。审计证据在审计过程中具有重要的作用，审计结论的得出需要审计证据来证实。在实际的审计过程中，审计证据无论从数量还是从质量上来看，都没有统一的标准，往往依靠审计人员的主观来判断，从而产生了主观的偏差，这些都可能引起审计证据的不充足、不完全、不真实，进而产生一定的审计证据风险。

（3）环境风险。对环境风险进行测试也是必不可少的，因为客户所处的经营环境的优劣，如经济形势、行业情况以及客户所面临的风险和最高管理人员的品行、经营思想及经营作风带来的控制环境风险，以及企业的组织结构、产品、制造过程及设备情况、生产经营场所及设施等带来的工作环境风险，都会影响到风险导向审计的实施。

（4）管理风险。风险审计导向过程中也会涉及制度导向审计，对内部控制制度的风险进行测试，如内部控制制度是否完善，被审计单位是否严格遵守已建立的内部控制制度，审计人员是否对执行情况作出合理判断，并提出建议和要求其作出必要的修改，以及审计人员在审计过程中是否被非法因素干扰等。管理层舞弊是审计人员最大的敌人，但缺少管理者的配合，审计工作将很难进行下去。因此了解管理当局是否有诚实正直的品质以及发动员工配合都是非常有必要的。

（5）法律风险 风险导向审计的目的就是缩小社会公众对审计作用的期望差距，规避审计风险，减少审计风险损失。理论上，只要当审计师认为审计风险达到可以接受的水平，不会导致巨大的审计风险损失，就可以终止审计实施阶段并签发审计报告。因此，在法律风险是有限的前提下，就会产生注册会计师的道德风险问题：当法律风险较高，可能引起较大的审计风险损失时，注册会计师可能执行更详细的审计程序来提高审计质量；当法律风险较小，不会引起明显的审计风险损失时，注册会计师可能会偷工减料，甚至对被审单位的违规问题视而不见。有限的法律风险极低会引起审计师道德风险问题，并导致审计质量的下降。

（五）风险导向审计看重会计师的综合能力 风险导向审计对会计师的执业能力要求很高，不仅要具备很强会计专业知识，还要具备很高的管理知识和行业知识，并能够胜任咨询业务，针对不同的客户分析其经营风险和舞弊风险，这样的咨询过程需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。另外风险导向审计还要求会计师了解企业情况，如了解企业的经营风险导向和企业的深度广度，如企业所在的宏观环境、产业链结构、机器运作情况和员工上班情况，这些都可能是会计师风险评估和审计测试的范围，会计师不但要关注与会计报表相关的内部控制，而且要关注整个企业的内部控制，这就要求会计师迅速提高自身素质，合理利用整个社会的知识资源。

二、现代风险导向审计面临的困难

虽然风险导向审计模式相对于制度导向审计模式而言有其不可替代的优势，并且在我国已经逐步开始实行，但目前仍然面临很多问题和障碍。

（一）风险导向审计自身发展的问题 风险导向审计自产生以来只有短短几十年的时间，其自身发展尚不完善。对风险导向审计的理论研究还不成熟和完善，即使是审计理论较为发达的国家或者国际机构都还未构建起一套成熟、完善的科学体系，而且这一理论尚需实践的证明。随着安然－安达信事件发生后，不断有学者对风险导向审计模式提出质疑。所以，风险导向审计模式自身还需继续发展完善，故而在中国全面实行风险导向审计的时机尚不成熟。

（二）会计师事务所审计成本效益的问题 对于会计师事务所而言，成本效益原则是其生存发展必须考虑的重要因素之一，因此，成本能够得到补偿是实施新的审计模式的前提。如果要实施风险导向审计模式，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师需要扩大其关注的范围，这必然导致审计时间和成本的增加，而在会计市场竞争激烈的情况下，往往很难通过增加收费来弥补增加的成本。而会计师事务所为了保证其收益，就有可能减少必要的审计程序，从而导致审计风险的增加。

（三）审计过程中信息系统建设和人员素质的问题 首先，在实质性测试阶段运用分析性复核程序为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的职业水平。注册会计师在运用分析性复核程序时，需要根据被审计单位的实际情况，通过寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际惯例，大多数程序是以数理统计的广泛应用为前提的。而在我国，还有相当一部分注册会计师不具备运用数理统计方法进行建模分析的能力，这必然妨碍分析性程序的运用。如果能大量开发和运用审计程序软件，注册会计师在审计时可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验核对，这样大大加快了审计速度，节约了一定的审计成本。而我国目前不仅不具备这样的硬件条件，大部分注册会计师也缺少这方面的知识和技能。因此，现阶段在我国全面实施风险导向审计模式还不切实际。

（四）政府监管和司法执法的制约问题 根据成本效益原则，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。而在我国，各级政府监管部门在检查会计师事务所的审计质量时关注的一个重要方面是在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规性审计程序。在审计失败事故的检查处理中，这更是判断注册会计师有无审计责任的重要依据之一。因此，这种注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法势必制约风险导向审计模式在我国的全面实行。

三、风险导向审计实施的对策

我国的风险导向审计起步较晚，实施全面风险导向审计模式的时机还不够成熟，存在着多方面的问题，针对上述问题提出以下几点对策：

（一）有计划有系统，逐步开展工作 风险导向审计自身发展时间不长，我国仍普遍使用着制度导向审计，并在逐步开展风险导向审计。针对我国的国情以及理论系统还不健全的情况，国家有关部门和机构应当制定一套关于在我国如何开展风险导向审计的计划，研究出适合我国推行的发展方案，先以一些典型的机构为示范单位，如银行、证券公司、国内大型会计师事务所等，从小范围开始实行并不断完善，以此来提高全国的风险审计意识，逐渐带动风险导向审计的整体发展。切勿不切实际的、在全国范围内盲目开展。

（二）汲取先进方法，有效降低成本 我国的会计师事务所在经营上采取企业化的管理方式，近年来竞争日益激烈，价格优势也成了竞争的优势。在节约成本方面可以向西方国家的事务所学习，如分析性复核最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是对所有报表项目余额都要经过常规审计程序。这样可以有效地减少审计任务量，进而降低审计成本。

（三）提高人员素质，强化审计软硬件 现代风险导向审计对审计人员的知识体系和操作技能的要求更高，审计人员应当全方面提升自己的专业能力和业务水平，会计师事务所也应当加强对注册会计师的后续培训，开展定期的技能培训和教育工作，并加强审计软件的投入学习以及审计硬件的更新换代，增强审计风险意识和职业判断能力，从而提高审计的效率和效果。

（四）改革审计制度，完善审计准则 虽然我国的独立审计准则在很多方面都考虑到了风险因素，但更多的仍是制度导向审计，所以应对我国的独立审计准则进行适当的修订，如进一步增加对审计风险评估的诠释，将战略分析、绩效分析等先进的分析技术纳入独立审计准则中，在考虑审计程序完整性时更多地关注注册会计师的职业判断等，以适应风险导向审计模式发展的要求。

目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约。当前我国独立审计准则主要是以制度基础审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项基础审计模式。但现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，因此可将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。

参考文献：

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