会计舞弊研究文献述评

摘要：在现有研究的基础上，分别回顾行为科学以及经济学视角下的会计舞弊研究的有关理论和实证研究结果如会计舞弊的因素理论以及目前比较流行的行为经济学框架下的会计舞弊问题，并给予简要评述。

关键词：会计舞弊；行为科学；行为经济学

中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0160-02

1.引言

自从会计信息作为传递经济信息的媒介以来，会计舞弊就与之形影相随。会计史上出现的重大会计舞弊案件，实际上成为催生和完善会计规则和独立审计制度的重要因素，也引发了会计理论界和实务界对会计舞弊的研究和探索。以美国为代表的西方发达国家关于会计舞弊的研究主要集中于会计舞弊的成因、识别、防范与治理等三方面。本文拟从行为科学和经济学视角对会计舞弊的国内外研究进行梳理和回顾。其中从行为科学视角研究会计舞弊主要从人的动机、需要方面研究会计舞弊的影响因子，并且考虑社会、文化和心理等因素；而经济学视角下的会计舞弊问题研究主要是结合新制度经济学、博弈论以及行为经济学进行考虑。

2.行为科学视角下的会计舞弊研究

行为科学视角下的会计舞弊研究中比较典型的是会计舞弊影响因子方面的研究，其主要是通过分析大量的会计舞弊案例，进而筛选出舞弊发生的影响因子，并且通过分析影响因子来解释会计舞弊产生的原因，并提出相应的控制措施。目前为止，会计舞弊影响因子的相关理论主要包括：冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险因子理论。

最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方而考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在债务压力、是否有潜在败德的可能性。（2）会计舞弊三角形理论。w.S.Albrecht（1995）在劳伦斯・索耶会计舞弊三条件基础上提出了著名的舞弊三角理论（三因素论），将舞弊因素凝结为三项：压力、机会、合理化，并指出缺少上述任何一项要素都不能形成舞弊。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其他压力四种类型。据统计前两种类型的压力大约占95%。形成舞弊的机会主要有六种：包括缺乏发现舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量缺乏惩罚措施；信息不对称；无知、能力不足；审计制度不健全。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理论，指出舞弊由四个因子组成：贪婪、机会、需要、暴露，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”与组织环境有关，并在此基础上提出了舞弊风险因子理论。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bo logua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论。它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。

我国的会计学者也根据我国具体的社会环境，提Ⅲ了舞弊影响因子理论。朱国泓（2001）提H{了舞弊的“二因素论”，通过案例研究发现，影响会计舞弊的因素是：激励权安排的适当和会计制度的弱化。娄权（2004）提会计舞弊的“四因素论”，指出舞弊的主要影响因素是：思想文化、动机、机会、经济利益权衡。张程睿（2008）则针对上市公司提出了“新四因素论”，认为财务状况、控制人动机、公司治理结构、环境与制度等方面的共同作用，影响着上市公司的信息披露策略及其违规信息披露行为。

3.经济学视角下的会计舞弊研究

3.1博弈论视角下的会计舞弊研究

基于理性经济人的假设，博弈论相关学者通过对舞弊情景的简化，从相关经济事件中提炼出成本、收益、概率的信息，构造会计舞弊的博弈模型，并根据效用最大化的原则，分析会计舞弊产生的原因。秦江萍（2005）从博弈论的视角分析了我国会计舞弊现象蔓延的本质原因：缺乏有效的对监管者的激励机制，正是由于监管者的“懈怠”影响了经济主体对于舞弊成本、收益以及概率的判断。陈国辉、张金松（2008）通过对上市公司与政府和注册会计师的博弈理论分析和案例分析，得到了一致的结论：政府监管机构对舞弊的上市公司和合谋注册会计师的处罚力度不够，且监管概率较小，加之监管成本较大，导致了资本市场财务舞弊层出不穷的现状。张作民（2010）以经济人为假设，通过构建博弈模型对舞弊者和监管者的行为进行了博弈分析，指出上市公司是否进行会计舞弊，市场监管者是否进行严格监管，双方都是在对收益和成本进行理性的权衡后做出的选择。

3.2制度经济学视角下的会计舞弊研究

有关学者运用制度经济学中的委托理论以及契约理论对会计舞弊进行分析，侧重于对制度的分析，特别是对公司治理、内部控制等方面的分析。（1）公司治理视角下的会计舞弊分析。谢朝斌（2000）对委托机制下股份公司会计舞弊成因从剩余索取权和剩余控制权、信息不对称、道德风险三个视角进行分析，并从内部和外部监督两个方面提出治理股份公司会计舞弊的制度选择。刘立国、杜莹（2003）的研究结果表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解释舞弊上董事会的特征更加显著，包括：外部董事的持股比例、董事会会议的数量、董事会主席的任期，而所有者的类型相关性较弱。黄宏斌（20lO）研究发现，制度环境显著地影响了企业的会计舞弊行为，各地区市场化指数所代表的监管差异和上市公司所有权性质等制度因素都会对会计舞弊有显著影响。（2）契约理论视角下会计舞弊成因研究。盖骁敏、王忠杰（2010）认为，管理者舞弊问题产生的根本原因在于所有者与管理者之间的合同是不完全的，基于不完全合同理论的基本框架能够分析内部审计在影响管理者舞弊行为方面的有效性。

3.3行为经济学视角下的会计舞弊研究

行为经济学视角下的会计舞弊研究就是在放松标准经济理论关于人类行为的某些公理性假设的基础上，如有限理性假定，研究会计舞弊行为，使其更加逼近财务舞弊者现实行为，从而使经济学对现实的解释力得以提高。（1）有限理性与财务舞弊。在行为经济学“有限理性”的假定下，会计主体可能是利己的，可能是利他的，也可能是损人的，并且他们不可能做到精于计算，从而会犯错误。企业所有者出于某种需要，会通过经营者来实现舞弊，经营者在利益大于会计舞弊被发现的风险损失，或者在压力强大的情况下，会指使会计人员作弊；会计人员为满足个人需求，以贪污和挪用为目的也会进行会计舞弊。（2）预期理论与舞弊合谋。行为经济学认为，人们在面对任何不确定性选择时，大多数情况下是不理性的。对会计舞弊的合谋行为来说，当所有者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求经营者做假账；经营者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求会计人员做假账。按照预期理论，被要求方就面临着做假被发现以及受到处罚的风险。面对这种风险，被要求方是选择风险规避还是风险喜好，主要取决于被要求方面临的是获得还是损失。如果被要求方面临获得，他将规避风险不做假账；如果被要求方面临损失，他将冒险做假账。当要求方向被要求方传达了会计舞弊的意图后，如果被要求方没有感受到压力，做不做假账既不影响升职又不影响加薪，他面临着获得，不会进行会计舞弊；如果被要求方感受到压力，不做假账将面临着减薪、降职甚至被“炒鱿鱼”，便会进行会计舞弊。（3）锚定效应、过度自信与舞弊冒险。由于锚定效应的存在，会计舞弊人员会对连续性事件发生的概率高估，对独立性事件发生的概率低估，即如果连续几次作弊没有被发现，他就会认为作弊被发现的可能性极小，在这种心理支配下，舞弊者就会有胆量作弊，并且胆子越来越大，最后达到无所顾忌。过分自信与某些深层心理现象有关，它一般会导致错误。当错误的结果重复出现时，人们就会从中学习，其市场表现就是反应过度和反应不足。在会计实践中，由于会计舞弊者总会得到额外的报酬，而处罚很小甚至由于没被发现不受处罚，因此就会有单位或个人冒险进行会计舞弊；另外，有些单位或个人虽然受到处罚，但因周围或熟悉的人中有些舞弊行为未受到处罚，激起心中不平，所以还会继续冒险舞弊。

李雪峰（2009）运用行为经济学中的预期理论、锚定效应理论、过度自信理论解释了会计舞弊产生的原因。蔡簧（2010）认为认知偏差才是行为偏差的根本内因，因此只有针对认知偏差进行政策设计才可以标本兼治，从而为政府部门治理财务舞弊提供政策创新空间。陈艳、田文静（2011）运用前景理论、跨期选择理论、心理账户等从程序理性的角度分析了我国现实环境因素对于会计行为主体的判断和选择过程的影响。陈艳、刘欣远（2012）以前景理论为决策模型，以认知偏差为切入点，以问卷调查的形式对企业管理者、一般财务从业者以及未来财务从业者的职务舞弊倾向进行调查统计分析。

行为经济学是以“有限理性”为理论的出发点，提出由于行为人的认知偏差使得成本、收益、概率的判断显著区别于完全理性下的结果。但不能否定的是，行为经济学和传统经济学的理论分析框架却是一致的，即成本收益模式。既然行为经济学的分析框架与传统经济学的框架相一致，并且行为经济学由于引入了心理因素，使得这种分析所得出的结论要更加符合现实的决策事实。