企业利得会计处理浅析

随着社会经济的发展，人们对企业利得在企业中产生的作用和影响越来越重视。企业利得不仅是企业经营活动中的一种客观存在，也是影响企业本期净收益的一个重要因素。它虽然不是企业经营收益的组成部分，但它却是企业本期净收益的重要组成部分，影响企业本期净收益总量和结构，所以应该对其明晰核算。本文在论述企业利得的本质属性的基础上，阐述其与收入的区别和它的主要内容，并提出对其进行有效的确认、计量、记录、披露核算的可操作性建议，旨在丰富现代会计核算理论和有效的指导会计实务，提高企业对企业利得的认识水平。在企业的经济活动中，有时会产生一些与主要经营活动过程无关的资产增加变动的会计事项，它们虽然不像收入一样是企业经营收入的组成部分，但却是企业本期净收益的组成部分，影响企业本期净收益和总量结构。这一客观存在的会计要素就是企业利得，根据IAS（国际会计准则委员会）的《编制财务报表的框架》和FASB（美国财务会计准则委员会）的SFACNO.6中的相关规定，企业利得应明晰核算，以便于提高相关信息使用者决策的效率性。鉴于此，企业

对利得不仅应在收益中予以考虑，而且应该进行有效核算和监管。

一、企业利得的本质属性

（一）企业利得的概念 根据FASB的SFACNO.6中的定义，利得是一个企业由于主要经营活动以外的或偶发发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业益（净资产）的增加。由此可以说，通过“营业外收入”科目核算的固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、罚款净收入、接受捐赠、无法支付的应付账款等，属于利得的范畴；通过“补贴收入”科目核算的退还的增殖税、按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，也属于利得的范畴。企业会计利得因其本原属性而具有内容、项目的复杂性。具体的看其主要来源和内容可分为四类：偶发或非主营活动的收益，如出售有价证券的转让收益、清理与使用固定资产的变价收入或债务重组债权人弃让的债权金额等；企业和其他主体之间的非交换性资源转移，如企业接受的捐赠资产、担保收益、罚款或赔偿收入等；持有资产或负债的价值变动，如存货涨价的收益、债券和股票市价变动和汇率变化产生的汇兑损益等；自然灾害或其他理财环境因素变动导致的利得

（二）企业利得的特征 非主营性是指由于企业的非主营业务而产生的业益（净资产）的增加，是一种非经营性收益，随机性是指企业无法预期、偶然发生的交易事项而产生的收益，因此具有不可预测性，状态依存性是企业在一定的经营理财环境下因特定会计事项出现而产生的收益，是特定环境、条件及事项而产生的非经常性的不可再生收益，风险性指企业利得这一收益的取得具有很大的不确定性，是企业非常项目的收益，一般是可遇不可求的企业收益，增益性是指企业得利会导致企业经济利益的流入，即会增加企业的资产或减少企业的负债，计量的多元性，与企业经常性收益采用的计量模式不同，企业不同的得利项目可能采用不同的计量基础，如采用现行市价或重置成本确认入账。

二、企业利得与收入的区别

（一）企业利得与收入的区别 在财务会计中企业利得是与收入相区别的会计要素。二者在会计上的区别：企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济所得通常称为收益，收益包括收入和得利。根据财政部2006年底的《企业会计准则――基本准则》和《企业会计准则第14号――收入》的定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。按照《企业会计准则――基本准则》第27条的规定，利得是指企业非日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、非流动性资产处理净收益、资产盘盈收益、非货币性资产交换收益、债务重组收益以及采用公允价值模式计量的总资产、负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的收益等等。收入属于企业主要的、经营性的业务收入得利是指收入以外的收益，通常从偶发的经济业务中取得属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，属于偶发性收益。收入和利得的根本区别是看其是否是在日常活动中形成的。《应用指南》将“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如工业企业制造并销售产品、产品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等。均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济收益的总流入构成收入。工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料的，属于与经常活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入。

（二）企业利得与收入的要点 实务中，在对收入和利得作出区别时，需注意以下几点：一是利得是企业边缘性或偶发易事项的结果，比如无形资产所有权转让、固定资产处置形成的收益等。二是利得属于那种不经过经营性活动就能取得或不曾期望获得的收益。比如，企业接受政府的补贴、因其他企业违约收取的违约金、流动资产价值的变动等。三是利得在利润表中通常以金额反映，收入和相关成本在会计报表中分别反映。

三、企业利得的会计核算

（一）企业利得的有效确认企业得利的确认，首先必须遵循实质重于形式的原则，这一原则包含两方面的涵义：要严格按照企业利得的本原属性的特征标准进行确认；取决于特定企业的性质、经营活动目标及其业务类型。对某些企业来说是收入的项目很可能在在另一类企业应作为利得项目。同时必须遵循谨慎性原则的要求，只有以实现的符合利得特征的收益方可确认，同时确认利得的时间还应考虑实现原则，对非投资资产而言，在交换和销售之前，除非市价的增加具有较充分的证据，一般不确认持有利得，以防止利用利得确认操纵企业利润的情况发生。但是这说明新基本准则趋向于不允许确认未实现的利得也就排斥了全面收益观。这种保守的作法可能是基于当前我国计量属性的局限性考虑的，但它与国际会计发展的趋势却是背道而驰的。

（二）企业利得的有效计量 尽管企业利得的计量类似于收入的计量，即按收到或增加的资产或减少的负债的现行价值计量，但也有其特殊情况。由于其来源的多元化，内容、项目的复杂性和信息使用者信息决策相关性的要求，导致企业得利计量模式的多维性一般不适用于历史成本的原则计价。

（三）企业利得的有效记录为了准确、明晰的记录和反映企业一定会计期间的净收益，一方面要按照利得的项目和具体内容设置总账账户和相应的明细账账户进行明晰记录。另一方面还必须有效记录当期利得并与相关要素进行合理匹配，确定其当期损益。他们之间的内在关系是：经营收益＝收入－费用；期间净收益＝收入－费用+（利得－损失）。

（四）企业利得的有效披露 为了充分披露企业一定会计期间的利得，就必须在现有的会计报告结构模式基础上通过增加相关项目及内容，予以充分、公允揭示。新准则体系对于利得的会计处理，没有具体会计准则对其进行规范，但根据《企业会计准则―基本准则》的第三十八条对利得和损失的定义：直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。具体而言，必须在损益表中经营收益项目下设置“期间利得”项目，并把会计利得的当期发生额全部归类记录在该项目中，以便与“期间损失”合理匹配；同时应增设“利得明细表”，把当期发生的利得具体项目、内容及其金额按重要性进行列示，以示充分、明晰的披露企业当期会计利得的状况，提高相关信息使用者的决策有用性效率。

四、企业利得的核算方法

具体而言，企业利得的核算包括以下两种：

（一）直接计入所有者权益的利得的会计核算一是长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。二是以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，按计入实收资本（或股本）的金额，贷记“实收资本”（或“股本”）科目，按其差额，贷记“资本公积――资本溢价”（或股本溢价）科目。三是自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额确认为“资本公积――其他资本公积”。处置该项投资性房地产时，原记入“资本公积――其他资本公积”的部分应当转入“营业外收入”。四是将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，应按照“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”等科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。五是资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

（二）直接计入当期损益的利得的会计核算 一是自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额确认为“营业外支出”。二是在非货币性资产交换中，当换出资产为固定资产、无形资产时，换出资产公允价值与其账面价值的差额确认为“营业外收入”（利得）或“营业外支出”（损失）。三是在债务重组过程中，债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金及非现金资产的公允价值、所转换股份的公允价值，或者重组后债务的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入“营业外收入”（利得），同时，当非现金资产为固定资产、无形资产时，其公允价值和账面价值的差额计入“营业外收入”（利得）或“营业外支出”（损失）。四是企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命期内平均分配，分次计入“营业外收入”（利得）。五是盘盈、盘亏、毁损的各项资产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿金额，借记“其他应收款”科目，按“待处理财产损溢”科目余额，借记或贷记“待处理财产损溢”科目，按其借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属于非正常损失的，借记“营业外支出――非常损失”（损失）科目，按其贷方差额，货记“管理费用”、“营业外收入”（利得）等科目。六是对于企业的接受的捐赠，新会计准则并没有明确规范。笔者认为，对于企业接受的捐赠，应贷记“营业外收入”科目，借记“银行存款”等科目。

因此，企业应该对利得有充分的认识和深刻的了解，在会计上对其进行正确的确认计量、记录的有效的核算，以便提高相关使用者的决策有用性效率。在日常活动中，不能漏记或错记发生的利得，对发生的各种利得按其发生的种类进行归类，分析其产生的原因并对其进行有关的税务处理，期末将其准确的反映在利润表中，以便提供可靠真实的信息给报表使用者。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则――基本准则》，2006年2月15日。

［2］程春晖：《全面收益会计研究》，东北财经大学出版社2000年版。

［3］唐国平：《财务会计对象要素研究》，东北财经大学出版社2003年版。