中国-东盟会计准则制定模式比较

【摘要】 区域经济一体的发展将需要区域会计的合作和发展，而区域内各国的会计准则制定模式是区域会计合作与发展的基础。要开展中国-东盟自由贸易区内会计的合作，了解各国的会计准则制定机构、会计准则制定机构的人员组成、会计准则的制定过程等等都是非常必需的。

【关键词】 会计准则；制定模式；制定程序

所谓会计准则制定模式，汪祥耀博士认为是：“指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种安排”。世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同，所采取的会计准则制定模式亦有所不同。对于各国的制定模式的研究，不仅可以相互借鉴、不断改进，促进会计准则质量的提高，而且在对会计准则的制定模式研究中，了解每一个国家会计准则的制定机构、制定过程、影响的主要力量、会计规范与管理的主要方式，将有利于彼此之间的会计合作、会计趋同。根据《中国与东盟全面经济合作框架协议》，中国-东盟自由贸易区将于2010年建成。贸易区内各国不仅应进行区内会计的协调，而且应顺应国际会计趋同的大势，促进区内以国际会计趋同作为基础的会计合作与发展，而各国的会计准则制定模式则是区域会计合作与发展的基础。

会计准则制定模式包含了制定机构、制定人员以及制定程序等方面的要素，在这些要素当中，一般最重要的是制定机构。制定机构在整个会计准则的制定中起着决定性的作用，制定机构反映了每个国家主导会计准则制定的力量。因此，一般在会计准则制定模式的研究中，都是以制定机构的性质来对会计准则制定模式进行划分的。会计准则制定机构通常可以分为公立部门与私立部门两类，在这两类的划分基础上进一步细分，可分为官方机构、半官方机构和民间机构三类。三种不同的准则制定机构性质分别决定了所制定的会计准则是属于法规、准法规，还是执业守则等不同的性质。

一、中国-东盟会计准则的制定机构与人员

在东盟10国中，从经济规模和会计准则的发展层度来说，主要的国家有新加坡、菲律宾、印度尼西亚、马来西亚、泰国和越南等六个。老挝、缅甸、柬埔寨是欠发达国家，而文莱的经济规模较小。这四个国家的会计准则发展相应较落后。因此，本文的内容将以经济规模较大，会计准则发展较为健全的东盟国家为主。但是，由于泰国在2004年建立了会计职业同盟（Federation of Accounting Professions，FAP）取代了之前的泰国注册会计师和审计师协会（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）负责编制与颁布泰国会计准则，对该机构的相关资料尚收集不足，所以未将泰国列入文中。

表1列举了东盟五个主要国家新加坡、菲律宾、印度尼西亚、马来西亚和越南的会计准则制定机构、人员、机构性质及其成立过程进行比较。在中国，会计准则由财政部制定并颁布。中国的会计准则委员会于1998年10月成立，但其职能是中国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议。故未在表1中加以列示。

从表1中可以总结出东盟主要国家会计准则制定机构与人员有如下特点：

（一）都有独立的制定准则的机构

东盟主要的国家都为会计准则的制定成立了独立的机构，并且大部分都有法律授权。独立的准则制定机构有利于独立地开展准则制定工作，有法律授权则有利于增强准则执行的权威性。在中国，会计准则由财政部制定并颁布。中国的会计准则委员会于1998年10月成立，但其职能是中国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议，并不是一个准则制定机构。

在东盟五个国家中，会计准则制定机构属政府机构的有两个国家，一个是新加坡，一个是越南。越南作为社会主义国家，其国家的制度安排受中国的影响很大。而且，大陆法系国家对会计准则制定的管理通常是直接的，更倾向于通过政府或立法程序制定会计准则。此外的三个东盟国家的会计准则制定机构都是非官方的。虽然是非官方的，但是在机构性质一栏，笔者未用民间机构定义之。因为，从成立的过程来看，菲律宾、马来西亚的准则制定机构是根据相关法律成立的，其制定和颁布的准则具有一定的法规性质。尤其是马来西亚的准则制定机构，其人员是由财政部任命的，更具有官方色彩，官方机构的性质较为突出。印度尼西亚的准则制定机构是由其会计师协会成立的，包括会计师协会的前身都是民间团体。因此，从权威性上来看，越南、新加坡居首，其次是马来西亚，再次是菲律宾，最后是印度尼西亚。但从独立性上来看，印度尼西亚准则制定机构的独立性显然要比菲律宾、马来西亚强一些。菲律宾的FRSC受BOA的管理，马来西亚MASB则受FRF的约束。

（二）机构人员的组成与利益相关方

从机构的组成人员来看，越南大部分由官方人员担任，与其机构性质相应；其他国家的人员组成都分别考虑利益相关方的代表，尤其都有证券交易委员会的参与，这反映了会计准则对每一国家资本市场发展的重要性。相对的，新加坡的人员组成中，更多地考虑了企业代表与会计业内人士，而印尼、菲律宾、马来西亚则更注重包括银行在内的利益相关者。利益相关方的参与，一方面会使准则制定的过程更多地考虑会计报告使用者的需要，但是另一方面也存在弊端。利益相关方之间的博弈会导致制定出的准则不具客观的性质。这点在美国也得到了印证。我国目前在制定准则时也会考虑各方面的意见，但是，并没有法定的形式规定各个利益相关方代表参与准则的制定。

二、会计准则制定程序的比较

会计准则的质量与它的制定程序密切相关。下页表2是中国与东盟五国的会计准则制定程序（ED即征求意见稿）：

在表2的比较中，可以看到各国都有比较完备的制定会计准则的程序。

在编制会计准则征求意见稿时，除新加坡直接采用IASB的征求意见稿外，各国都有专门的工作组或项目组在获取多方意见的基础上进行编写。

各国都是以征求意见稿向公众征求意见，并不包括准则草案编制过程中的讨论备忘录；征求意见稿也能通过广泛的途径进行征求意见。其中，马来西亚还要求进行公开听证。但是，各国准则的最后颁布都没有投票表决程序，而是由权威机构批准。

中国会计准则的制定过程也通过征求意见稿的方式广泛地征求多方意见，准则的最后确定是由财政部审定。这个审定过程也没有包括投票表决程序。

通过会计准则最后的颁布程序，也可以判断每国会计准则的法律效力。越南、新加坡的会计准则都具有具备强制性的法律效力；而菲律宾、马来西亚、印度尼西亚的会计准则由结果看来，属行业规范，还须经相关法定机构的授权才具有较强的法律执行力。如菲律宾需其证券交易委员会（SEC）批准，会计准则才能在上市公司范围内生效。

三、对发展中国-东盟自由贸易区内会计合作与发展的启示

（一）中国-东盟各国的会计制定机构性质较为复杂

有官方、半官方和民间性质。东盟的区域会计组织东盟会计师联盟（ASEAN Federation of Accountants ，AFA)就是由各国的会计团体组成的。由以上分析可知，各国会计团体在制定会计准则中的权威性不同，由此组成的会计团体在推动区域会计发展的过程中，将会受到各会计团体在本国的权威性的影响而导致不同的效果。因此，在组建中国-东盟自由贸易区的区域会计组织时，应予以考虑各国参加的组织机构的权威性，为此，该机构应能够有效推动区域会计合作与发展中的保证。

（二）由于中国-东盟各国会计准则制定机构的不同，各国会计准则在本国的法律效应也将有不同

法律效应的不同将会影响会计准则的实施与实施结果，也会影响财务报告在跨国投资、资本流动决策中所起的作用。这是未来开展区域会计合作与发展将要解决的内容之一。

（三）中国-东盟各国的会计准则制定程序有着较多的共同点

这些共同点中，有利于制定高质量会计准则的一面，也有不利于制定高质量会计准则的一面。在经济发展的过程中，会计准则制定程序与国家的经济发展程序是否相关？怎样的会计准则制定程序更适合于发展中国家？怎样的会计准则制定程序更适合于国际会计趋同过程中的本国会计准则的制定？会计准则制定程序怎样才能更加实现高质量会计准则的目标而不是强势利益集团的博弈后果？这也是区域会计发展将要考虑的国际会计趋同的问题。

最后，比较中国-东盟各国的会计准则制定模式，有利于了解自由贸易区内各国会计准则的产生，有利于互相沟通开展各国之间的会计合作，有利于在自由贸易区内开展会计趋同活动。

【主要参考文献】

[1] 汪祥耀.会计准则制定模式的国际比较与借鉴[J]. 财贸研究，2001，（4）： 37-41.

[2] 中国-东盟相关官方网站:

中国财政部财务会计准则委员会www.casc.省略/

新加坡CCDG: 省略dg.gov.sg/

菲律宾注册会计师协会: www.省略.ph/

马来西亚会计师协会: www.省略.my

印度尼西亚会计师协会: www.iaiglobal.or.id/