风险导向审计的中国运用:反思与启示

[摘要]当前我国已经全面实施风险导向审计模式。但是风险导向审计并非完美,其运用存在一些问题和障碍。从风险导向审计方法的特征和本质出发,可以发现风险导向审计方法自身存在若干缺陷和不足;立足中国审计市场环境,风险导向审计尚且存在一些运用障碍。因此,有必要全面认识风险导向审计,并切实改善实施环境,方可规避风险导向审计的运用风险。

[关键词]风险导向审计;职业道德;审计质量;审计市场

[中图分类号] F239.1[文献标识码] A[文章编号] 1673-0461(2010)02-0077-03

当前,我国已经全面推行风险导向审计。风险导向审计在审计技术方法上的确有着一些进步和突破,但是它并非是一种完美的技术。另外,中国审计环境与国际审计市场有着巨大差距,风险导向审计方法可能会“水土不服”。本文从风险导向审计的技术层面、实际运用中的职业道德视角、我国审计市场环境等角度进行了深入分析。

一、反思:风险导向审计并非完美

(一)风险导向审计技术上的若干难点问题

在整个风险导向审计程序中,最为重要、最为关键、投入审计资源最多就是风险评估阶段。这一阶段中可能存在的各种复杂情况,这就对审计师提出了诸多挑战,例如,如何准确识别和正确评价风险?怎样有效建立风险评估结果与控制测试及实质性程序(审计抽样的规模)之间的关系?审计师就识别和评估风险所下的结论能否成为审计证据?这个问题涉及到事后审计责任的确定问题,如果相关结论不能成为审计证据的话,则审计师无法根据自身的结论实施下一步审计步骤;如果相关结论能够作为证据的话,那么,对于风险评估因时间、因人、因环境而有所差距,一旦发生分歧,以何为准,一旦发生诉讼,何为界定责任的依据?由此可见,尽管风险导向审计赋予审计师更大的专业判断空间,但是这一空间却给审计师的审计责任判断留下“隐患”。

风险导向审计的风险评估结果将决定下一步的审计程序,但是如果审计师有着合理怀疑,但是风险评估的结果却显示没有任何问题,这个时候审计师应该如何面对这个评估的结果,下一步该怎么办呢?再如审计师有着合理怀疑,却无从取证证明自己的怀疑,从而只能认可风险评估的实际结果,审计师是否应该坚持自己的职业怀疑?风险导向审计强调发现评估重要错报风险,对于一般的、但是可能潜在着某些不可知因素的风险,审计师是继续坚持职业怀疑,继续发现呢?还是放弃这些风险的评估和追查,转而攻克那些高风险领域呢?如果审计师不能有效解决这些技术问题,或者缺乏相应的审计指南,风险评估的质量难以保证,审计程序极易流于形式,审计质量令人堪忧。此外,由于风险导向审计的重心在风险评估领域,对实质性测试的重视程度不够;当风险评估领域未能发现的重要风险点在实质性测试中极有可能被忽略,从而大大增加审计风险。

由此可见,尽管风险导向审计将审计工作重心前移,但是在技术层面和审计责任认定层面存在明显的“不足”,这种不足完全有可能转化为审计风险,加大审计师的法律责任,在一定程度上也会威胁审计质量。

(二)风险导向审计准则与职业道德

从源头上看,风险导向审计方法仅仅是审计职业界面对审计环境的变化,目的是规避法律风险和承担审计责任。随着安然等事件的爆发,涉及公众利益的审计期望差距问题变得日益尖锐,风险导向审计也未能良好解决这一问题,反而在一定程度上加剧了期望差距。

第一,风险导向审计回避审计师应当承担的审计责任。风险导向准则未能要求审计师承担全面查错揭弊的责任,其将审计资源用于高风险领域的思路往往会诱导审计师发生“道德风险”,也就会造成业内人士对于风险导向审计方法实际效果提出置疑:“现实情况表明,在经济人假设成立的情况下,风险导向审计几乎被沦为审计师偷工减料的工具,诱导审计师为节约成本而不惜牺牲审计质量,使得审计业务成了变相的保险业务,例如只要企业财务报告的错报风险低于审计师可以接受的范围,审计师就可以出具无保留意见的报告,而不问财务报告的真实质量,从而背离审计本质,这就造成审计理念上的紊乱,能使审计由一种高尚的职业变为一种惟利是图的生意”[1]。

第二,风险导向审计方法迫使审计工作偏离了审计本质。审计活动的主要对象是企业的财务报告,审计师要针对财务报告发表审计意见,审计报告和财务报告的使用者利用的是财务信息。在风险导向审计方法下,审计师需要对企业战略、经营环节进行全面分析,进行风险评估,并围绕着风险评估收集审计证据。可见,审计师已经承担了风险评估师所应完成的任务,审计重心的前移更使得风险评估占据审计工作的绝大部分,直到审计工作完成大半之后,才重新回到财务报告上来――而这才是财务报告使用者真正关心的内容。风险导向审计过于强调审计师对于企业环境、经营环节和交易或事项存在的制度方面的关注,而忽略了财务数据对交易或者事项的直接依赖性。

二、对风险导向审计实际运用效果的考查:四大审计质量“堪忧”

风险导向审计容易诱导审计师的“职业道德”这一命题,可以从四大真实的审计质量中得到验证。四大是最早开发、采用风险导向审计的。但是四大实际执行情况如何呢?2004年财政部重点课题“注册会计师执业环境研究”课题组就我国审计环境问题在陕西、上海、深圳、青海等地展开了实地调研。调研中发现,国内所对于四大在中国市场的执业质量普遍感到“不容乐观”。“他们的胆子更大,我们不敢做的,他们很快就出具标准无保留意见了”。“他们做的底稿也有不少疏漏之处,如果放在我们这里,根本无法通过审核,而他们却已经出具了报告。”而监管部门对于四大所的态度也能说明一些问题:对于国外所还是有些“害怕”,在检查是甚至要采取“迂回”的方式。“外国所来办事都很牛”。对此,学术界也有研究结果。刘峰(2002)认为,在中国审计市场当前较低的法律风险环境下,四大执业质量堪忧 [2];刘明辉(2003)对中国审计市场集中度和审计质量关系进行的研究结果表明:四大在中国审计市场的执业质量并不比国内所高[3]。东南亚金融危机后,联合国在提交的《会计在东亚金融危机中的作用》报告中指出,四大未能采用较高质量的审计准则,而是根据当地较低的法律风险环境,采用了简化的审计程序,从而未能发现企业中存在的问题。

三、启示:中国审计市场环境与实施环境的改进

风险导向审计从其产生至今已经有20多年,其在国外的应用效果一直存在争论。2006年,我国全面改进审计准则,引入风险导向审计技术,并在全国实施。必须承认的是,中外审计环境存在很大差异,差异化的背景不仅不利于解决风险导向审计本身存在种种缺陷,更无助于提升风险导向审计的实施效果,从而使得这种技术流于形式,不仅在实质上降低审计质量,更是无形中提高了审计成本。

(一)我国审计市场环境分析

从审计市场的现状看,我国的审计市场具有以下种种特征,这些特征并不利于风险导向审计的实施。第一,我国审计市场存在明显的买方市场特征,企业对审计质量无自发要求,中小型事务所压价竞争的状况严重。在这样的市场环境中,多数事务所一方面认为市场竞争过于激烈,市场上充斥着过量的事务所;另一方面又普遍感觉缺乏真正意义上合格的事务所。这说明当前的审计环境亟待改善 。第二,会计师事务所所面临的是一个较为“宽松”的环境。除了备受关注的银广夏案的中天勤受到严厉惩罚外,其他在郑百文案、猴王案等众多造假案中的违规违法事务所,其实都没有受到具有威慑力的惩罚。“给定我国审计风险如此低的事实,再加上风险导向型审计的内在要求,我们可以推断,包括四大在内的国际性会计师事务所在中国审计市场上的行为同样不应该得到无保留的信任”[2];“在我国目前需求相对无效的市场环境下,低法律风险必然导致低审计质量;并且,以四大为代表的国际知名会计师事务所也会根据我国相对低的执业风险来降低其审计质量。[2]”在这样的审计市场上,实施风险导向审计的意义并不明显,审计市场的不规范更为审计师发生“道德风险”提供“土壤”。

审计失败的真正原因在于道德问题,并非技术问题,因此不能冀望风险导向审计解决审计失败。对银广夏等事件,审计失败的原因有多种,有些业内人士认为,银广夏事件的发生正是由于没有实施风险导向审计的结果,并对原有的制度基础审计准则提出批评和置疑。也有人士认为,如果审计师采用风险导向审计是能够发现银广夏造假的,而安然事件虽然审计师采用了风险导向审计但是未能遵循独立性原则所以发生失败。银广夏审计失败的真正原因并不在于审计技术方法问题,仍然是独立性问题。

(二)实施风险导向审计需克服的障碍

由前文所述的我国审计市场环境分析表明,在我国实施风险导向审计,除了要特别关注风险导向审计本身技术问题之外,还需要加强审计环境建设,尤其是要切实思考并解决好下列问题。

1.市场恶性竞争的情况下,如何突破审计收费的制约?四大表示,风险导向审计要求审计师具有战略眼光,能够发现企业战略经营问题,并提出相应解决方案,从而为企业咨询服务提供商机。因此,在风险导向审计方法下,审计收费都有普遍提高的趋势。在我国审计市场上,对于企业咨询的收费往往是小额、同审计服务一同提供,而从被称为“免费的咨询服务”。事务所很难说服客户更妄论开拓咨询服务的市场。在审计回扣盛行,低价竞争恶劣的情况下,这种风险导向审计方法下的咨询服务费、相应提高审计收费很可能就是幻想了。

2.如果不能成功提高审计收费,那么为了保证事务所的成本效益,四大都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少,以缩小审计成本,使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。最简单的做法便是,在制度基础审计方法中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段,在风险导向审计方法下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更主要的手段,而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象,从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量,而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。因此,分析性测试成为一项既极重要又富有“弹性”的审计程序。对于分析性测试的检查应当成为事务所执业质量检查关注的重点。

3.企业数据库建设及审计程序软件开发问题。风险导向审计强调对企业风险的评估,实施风险评估的前提就是审计师掌握强大的数据库系统。无论是对于企业战略风险、经营风险的评估还是确定重大的剩余风险,均需要采用分析性复核方法及运用职业判断,合理运用上述两点技能要求审计师熟悉企业所在的行业及行业基本数据,而这些离开强大的数据库是无法实现的。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍,因此,审计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析,依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对,这就大大地加快了审计速度,使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段;在我国不仅不具备这样的设备条件,同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备,因此,在现阶段推行风险导向审计方法,必须攻克数据库和审计程序这一难关。

4.审计失败案件的处理。我国在推行风险导向审计方法时还面临如何判断可接受的审计风险水平问题。在美、英等国,大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和审计师的民事赔偿责任的司法制度,使会计师事务所和注册会计师较易判断省略某些审计程序后可能招致的风险损失;而在我国更多的是进行行政处罚甚至刑事处罚,要将后者量化为审计风险水平几乎是难以做到;而且即使是类似的案情,不同地区的法院的判决尺度也可能存在巨大的差异,这种司法过程中的不可控因素,也加大了判断可接受审计风险水平的难度。而在不能相对准确地估计风险水平的前提下推行风险导向审计方法,一旦变相为常规审计程序的随意省略,其后果的严重性是难以想象的。此外,我国司法部门在积累对财务报表虚假陈述案件的审判经验方面,也需要一定的时间。

四、小 结

当前风险导向审计已经在我国全面实施,这一技术实施的效果究竟如何,需要进一步的思考和研究。当前,需要对风险导向审计有更为全面认识:尽管风险导向审计方法具有一定的优越性、修订相关审计准则是符合国际趋势的,但是不能抱定风险导向审计是一种完美方法的态度,一味地全盘大加肯定。更重要的是,需要考察风险导向审计实际执行情况,了解运用这种方法可能会发生的哪些问题,从中吸取经验教训,从而切实规避风险导向审计实施过程中的障碍。

[参考文献]

[1]黄世忠,陈建明.美国财务舞弊症结探究[J].会计研究,2002,

(10):24-32.

[2]刘峰,许菲.风险导向型审计•法律风险•审计质量――兼论

“五大”在我国审计市场的行为[J].会计研究,2002,(2):21-27.

[3]刘明辉,李黎,张羽.我国审计市场集中度与审计质量关系 的实证分析[J].会计研究,2003,(7):37-41.

Risk-oriented Auditing in China: Reflection and Enlightenment

HuBo

(School of Management, China Women’s University, Beijing 100101, China)

Abstract: At present, risk-oriented auditing model has been applied all over China, but it has some problems and obstacles in practice, far from satisfaction. This paper reveals that risk-oriented auditing methods themselves have some defects if reviewed in terms of characteristics and nature, and risk-oriented auditing has some difficulties in being applied in China’s auditing market. Therefore, it is necessary to fully understand risk-oriented auditing, improve its application atmosphere whereby its application risk can be avoided.

Key words: risk-oriented auditing; professional ethics; auditing quality; auditing market