风险导向审计

【摘要】在经济发展进程中，风险导向审计的出现与发展已是大势所趋。本文就其产生的原因、在我国推行的可行性及措施作了探讨。

风险导向审计模式最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试），风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而是实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

一、风险导向审计产生的原因

风险导向审计产生的原因可以归纳为以下几点：

（一）日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直接原因

伴随着经济的高速发展，公众对审计界的期望值在不断提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在以客户的要求为中心的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计的职业环境恶化，审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动地寻求解决、弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。

随着市场竞争的加剧，为了生存和发展，审计人员和会计师事务所必须努力降低成本。而审计成本高低的关键决定于审计方法，审计人员不得不积极寻求效率更高的审计方法，按照最小成本支出的原则确定形成恰当的审计意见所需的审计程序。即在保持必要的效果的同时，努力提高审计效率。风险导向审计既能保持审计效果又能提高审计效率，通过对产生风险的各个环节进行评价，重视产生风险的每一个重要环节，明确高风险项目，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。

（二）传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因

由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，如 账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。

着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：１.即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而使控制效果下降，无法自动地针对未来做出防范；更重要的是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是在内部人控制时，它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。２.现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险。由于传统的审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质上已不存在。而风险导向审计最显著的特点是：它将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术的整体环境中，从各个方面研究环境对审计的影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时，还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。

二、中国推行风险导向审计的可行性思考

（一）现阶段，我国能否立即全面实施和推行风险导向审计，还值得审慎考虑，原因如下。

１.会计师事物所的成本与效益因素。会计师事务所是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大、程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。这样一来就会使很多中小会计师事物所在竞争中难以生存。

２.审计业风险意识滞后于社会的要求。我国会计师事物所虽然在经营形式上采取企业化的管理方式，在性质上属于民间审计，但背后都有政府机关或行政事业单位的关系，这时的注册会计师与其服务对象之间的关系复杂化、模糊化。体制和法律在很大程度上单方面保护了注册会计师的利益，注册会计师没有承担其与责任相符的风险。这是现阶段的审计风险水平低的主要原因。

３.审计界从业人员素质和审计技术的因素。在风险导向审计模式下的实质性测试阶段，要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质。注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。

４.审计制度和审计失败司法执法的问题。出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。

（二）要推行风险导向审计模式，审计制度必须进行适当的改革

根据以上的分析和我国的国情，目前全面推行风险导向审计还为时过早，况且审计模式的发展不是一个相互替代的过程，而是适应社会的需要、不断自我调节的过程。简单的定义哪一种模式在任何条件下都会最优，这显然是不合理的。毕竟风险导向审计理论还属于初期阶段， 即使在审计理论发达的西方国家或者机构，也未建立完整的科学体系。因此，１.要针对不同的业务选择有条件的会计师事物所进行试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，强调和提倡审计风险意识，将审计风险贯穿至审计的全过程。要摈弃那种对业务不做预备性调查，采取来者不拒的态度和做法。２.在注册会计师行业的职业道德教育中，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”，是十分必要和具有前瞻性的。３.强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的制度导向审计模式的基本特征，为促使政府监管部门改革检查方法提供依据。

总之，为求得中国注册会计师职业的健康发展，应借鉴国外经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式提供全方面的保障。

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