会计计量属性的应用

摘要：会计计量是将符合条件的会计要素列报于财务报表并确定其金额的过程。在传统的交易和事项中，历史成本计量属性一直居于主导地位，随着新经济形势的不断出现，重置成本、可变现净值、现值、公允价值等非历史成本计量属性的应用越来越重要。本文以实例的形式说明各计量属性在存货、投资性房地产、固定资产中的具体应用，并提出了多种计量属性共存的对策和建议。

关键词：会计计量属性 历史成本 公允价值 应用

我国会计准则中明确指出：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”，“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在和未来的情况作出评价或者预测”，这就明确了会计信息必须同时兼顾可靠性和相关性。可靠性较强的历史成本计量属性不能很好地满足会计信息需求者的需要，而重置成本、可变现净值、现值、公允价值等非历史成本计量属性能够起到很好的补充作用。

一、计量属性在存货实务中的应用

（一）存货的初始计量和期末计量的确定

《企业会计准则第1号――存货》规定，存货应当按照成本进行初始计量，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益；存货的成本低于可变现净值的，按成本进行计量。

（二）实例分析

例1：甲公司为上市公司，2012年12月31日，A材料的实际成本为90万元，该材料是专门为生产甲产品而持有的，市场购买价格为80万元，未发生其他购买费用。由于A材料市场价格的下降，市场上用A材料生产的甲产品的销售价格从150万元降为130万元，但生产成本未发生改变，将A材料继续加工为甲产品预计加工费用35万元，预计销售费用及税金20万元。

A材料可变现净值=130-35-20=75（万元），A材料成本=90万元。

对于存货的初始计量，按现行会计准则规定应为实际成本90万元，12月31日资产负债表中存货的价值不能再以90万元的成本价值体现，应该为可变现净值75万元，其差异额15万元是企业在存货持有过程中因市场发生变动引起的资产减值。可见，可变现净值反映了预期变现能力，体现了谨慎性、稳健性原则，使得资产的账面价值不偏离其实际价值。采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货成本，差额部分计入当期损益，更能真实地反映存货的现实价值，可以为企业决策提供更加真实可靠的信息。

二、计量属性在投资性房地产实务中的应用

（一）投资性房地产的初始计量和后续计量

1.初始计量。《企业会计准则第3号―――投资性房地产》规定，在初始计量方面，无论是公允价值计量模式还是成本计量模式，投资性房地产都是按取得的实际成本计量。

2.后续计量。企业对投资性房地产的后续计量一般采用成本模式，也可以采用公允价值模式。现行会计准则不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（二）实例分析

1.成本计量模式。

例2：乙企业于2006年12月31日购入一幢办公楼，取得时的原价为20 000万元，预计使用20年，无残值，采用年限平均法计提折旧。该办公楼于2007年1月1日开始对外出租。2012年12月底将其出售，出售价款为21 000万元，不考虑出售房产的税费，该投资性房地产每年的账面价值及对利润的影响见表1。

由表1可知，在不考虑取得租金的前提下，2007年至2012年的6年间，每年减少利润1 000万元，即每年计提的折旧金额。2012年年底出售了该投资性房地产，实现盈利7 000万元（21 000-14 000），2012年对投资性房地产计提折旧1 000万元，故对该年利润的影响是增加利润总额6 000万元。从6年整体情况看，出售投资性房地产后对利润的总体影响只有1 000万元，实际上就是21 000万元的售价与其原价20 000万元之间的差额。

2.公允价值模式。

例3：承例2，假设该投资性房地产2007年末-2012年末的公允价值分别为：21 000万元、20 700万元、20 500万元、20 600万元、21 300万元、21 000万元，每年年末该房产的价值及对利润的影响见表2。

由表2可知，2007年至2012年的6年间，随着投资性房地产公允价值的上下波动，对利润的影响有正有负，影响金额即本年年末的公允价值与上年末公允价值的差额。2012年年末按公允价值出售了该投资性房地产，因投资性房地产出售前的账面价值已经调高至21 300万元，所以出售投资性房地产发生亏损300万元，减少了2012年的利润。然而从整体情况看，出售投资性房地产后对6年利润的总体影响只有1 000万元，实际上还是21 000万元与原价20 000万元之间的差额。

3.两种计量属性的比较分析。按成本模式计量的投资性房地产，在会计期末应视同固定资产计提折旧，计提的折旧金额一方面减少资产的账面价值，另一方面增加企业的费用，减少利润金额，其对利润的影响是当期计提的折旧金额；按公允价值模式计量的投资性房地产，在会计期末应按投资性房地产的公允价值进行计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，计量的结果可能增加企业利润，也可能减少企业利润。当房价不断波动时，公允价值计量会增大利润的波动，历史成本计量则显得比较平稳。因此，采用不同的计量属性对企业各年利润的影响是不同的，但从持有期间整体情况来看，出售投资性房地产后两种模式的计量对企业利润的总体影响是一致的。

三、计量属性在固定资产实务中的应用