我国上市公司内部控制审计:现状与展望

[摘要]针对上市公司2011年度年报中披露的内部控制审计情况进行了分析，发现实务中存在意见名称不一致、意见表述方式有差别、审核依据不统一等诸多问题。在此基础上提出应明确内部控制审计业务的性质、尽快推出内部控制规范应用指南和内部控制审计准则等相关建议。

[关键词]上市公司 内部控制 审计

一、引言

对内部控制信息的披露要求早已有之。在美国，早在1977年颁布的《反国外贿赂法案》就对内部控制的建立和维护提出了明确的要求。而2002年颁布的《萨班斯――奥克斯利法案》通过其302和404条款将财务报告内部控制自我评价和注册会计师审计制度扩大到公众公司。与美国相比，我国内部控制规范体系的建设起步较晚，2008年6月28日，国务院六部委联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》，该规范在明确内部控制报告具体披露内容的同时，要求接受委托执行内部控制审计业务的社会中介机构保持客观独立性，对出具的内部控制审计报告的合法性和公允性负责。

本文拟对2011年度年报中自愿披露内部控制审计情况的上市公司进行分析，以了解我国上市公司目前执行内部控制审核评价的现状，并针对揭示的问题提出建议以促进我国上市公司内部控制审计工作的改进。

二、文献综述

在SOX法案出台之前，国外对内部控制的研究文献相对较少，较具典型代表的理论成果都来自一些职业团体（如COSO、Turnbull等）的理论框架或监管要求。 2002年SOX法案出台之后，上市公司对内部控制尤其是财务报告内部控制的信息披露日益增多，绝大部分的研究将上市公司年报中披露的内控缺陷作为研究对象，典型的研究成果包括影响内控信息披露的因素、内控缺陷的表现形式及公司特征等。

我国早期对内部控制信息披露的研究主要集中在个案研究或特殊样本研究，少数研究涉及到内部控制审计，也主要是针对内部控制信息披露中存在的问题提出审计建议。随着相关政策法规的出台，关于内部控制审计的实证研究日益兴起， 张宜霞（2011）研究了财务报告内部控制审计收费的影响因素及影响方式；黄寿昌、李芸达和陈圣飞（2011）从信息不对称的视角研究了内部控制报告自愿披露的市场效应；张继勋、周冉和孙鹏（2011）实验检验了内部控制披露的详细程度、内控审计意见类型对投资者感知的重大错报风险和投资可能性的影响；池国华、张传财和韩洪灵（2012）运用实验研究方法，研究了内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响。

三、我国上市公司内部控制审计：来自2011年年报的证据

（一）数据来源

本文以自愿披露内部控制审计意见的上市公司为研究对象，选取截至2012年4月30日在巨潮资讯网上公布2011年年报的2340家上市公司作为样本总体，其中主板上市公司1395家，中小板上市公司653家，创业板上市公司292家。而在年报中披露会计师事务所对内部控制的审核意见或声称内控自我评估报告经过会计师事务所发表意见的上市公司有941家，有关内部控制的信息部分在巨潮资讯网手工收集，部分在DIB内部控制与风险管理数据库直接获取。

（二）披露内部控制审核意见的上市公司概况

本文对披露内部控制审核意见的上市公司按证监会的行业分类进行了整理，结果发现在941家披露内部控制审核意见的上市公司中，制造业的披露家数最多，达588家；而综合类的披露家数最少，为9家；从披露内部控制审核意见的上市公司占所处行业上市公司总数的比例来看，信息技术业表现突出，披露年报的260家上市公司中有91（37.28%）家同时披露了注册会计师对管理层内控评价报告的审计意见。

（三）内部控制审计中存在的问题

1、审计意见的名称不一致

证监会和交易所鼓励上市公司披露“内部控制审计意见”，我们粗略地统计了一下意见的名称，发现实践中上市公司披露的意见名称有9种之多，其中最多的是采用“内部控制审计意见”来发表对内部控制自我评估报告的意见（占42.95%），还有部分上市公司采用“鉴证报告”、“核实评价意见”、“专项报告”等不同的名称。显然，采用不同的名称，将直接影响到审计报告的措辞、审核依据、审核意见的表达方式等内容。

2、审计依据不同

通常情况下审计师是根据业务性质的不同（如鉴证业务、非鉴证业务）选择不同的审计依据发表审计意见。由于目前监管部门还没有对内部控制审计业务的性质作出明确的规定，因此在941家披露内部控制审计意见的上市公司中，有事务所依据中注协2002年的《内部控制审核指导意见》来出具意见的；也有按照2006年的注册会计师其它鉴证业务准则第3101号《历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》开展工作的；甚至有个别公司的审计意见居然是根据已经废止的《独立审计具体准则第九号――内部控制与审计风险》发表内部控制审计意见。

3、意见发表方式有差异

在审计鉴证业务中，有历史财务报表审计和审阅两种代表性业务，其区别在于前者是以积极的方式来表达注册会计师的意见，而后者是以消极的方式表达意见。这种差异也在2011年的内部控制审计意见中达到了体现。从统计情况看，绝大部分的上市公司采用积极的表述方式来发表意见（占样本总体的99.68%），但仍然有3家上市公司采用了消极的意见表述方式。

4、审计意见的类型不同

尽管中注协在2002年的《内部控制审核意见指导意见》中列示了发表无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见的条件和报告格式，但实务中已发表的内控审计意见绝大部分是无保留意见。2011年年报中公布的941份审计意见中，出具了四份带强调事项段的无保留意见，分别是深振业A（000006）、徐工机械（000425）、华孚色纺（002042）和香江控股（600162），也仅出现了一份否定意见的报告，即新华制药（000756）。

四、结语

在证监会、证交所的鼓励和推动下，2011年自愿披露内部控制审核意见的上市公司家数已上升至175家，这是一个积极的信号。而从我国上市公司的实践看，内部控制审计中面临的一系列问题。明确内部控制审计的业务性质，研究并有关内部控制的评价和审计准则，对更好地贯彻《内部控制基本规范》、提高审计师对内部控制审计的严肃性和执业质量具有积极意义。