土地使用权两大疑难问题剖析

由于建国后我国对土地使用的政策发生变化，而且我国的土地政策与其他相关政策一直存在着一些不协调的问题，从而造成了企业对土地使用权的会计核算存在两大疑难问题，笔者为此分别剖析如下。

账外土地使用权究竟是否应该入账?

在我国，许多国有企业没有将所占用的土地使用权在账面上予以反映，从而使得土地使用权长期游离于账外。为什么会出现这种情况呢?究其原因，这些国有企业所占用的土地是其原先成立或经营过程中由政府行政无偿划拨，而原先的会计制度并未严格要求企业必须将这些无偿划拨的账外土地作为资产进行核算。但随着改革开放，土地使用权的价值与日俱增，对土地使用权规范核算的要求也日益强烈。如果企业存在无偿划拨形成的账外土地使用权，究竟是否应该将其作为“无形资产――土地使用权”入账呢?

一些会计同仁认为，如果企业不将无偿划拨形成的账外土地使用权列入账内作为无形资产核算，则造成事实上属于企业的资产(权益)游离于账外，有违会计核算必须全面真实反映企业资产和权益的基本原则，而且计人无形资产后企业还可以按规定摊销计入成本，可谓一举两得。但是，由于新《企业会计准则》和《企业会计制度》对此问题均未能明确，使得账外土地使用权究竟是否应该入账以及如何入账成为问题。笔者认为，对企业由于历史原因形成的土地使用权游离账外的问题，新《企业会计准则》和《企业会计制度》虽然没有明确如何进行规范的会计处理，但原2001年起实施的《指南》对用于房地产开发的账外土地作了较为明确的规定，即“如果企业的土地使用权原先未入账，应先按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产。之后，再将该土地使用权的账面价值一次性地计人房地产开发成本”。在此规定下，如果企业要改变所占用账外土地的用途，则必须先去土地管理部门缴纳土地出让金，办理有关法律手续后，再以缴纳的土地出让金作为“无形资产――土地使用权”的会计成本予以入账，最后再根据土地的具体用途处置土地使用权。笔者认为，此规定并不违反新《企业会计准则》的精神，所以，执行新《企业会计准则》的企业完全可以参照此规定执行。而且，此与税法规定必须按实际取得的成本作为计税成本的要求完全一致。

但是，在日常实务中，一些企业出于各种目的在聘请评估机构对土地使用权进行评估后，或将没有入账的土地使用权列入账内，或调增原已在账面反映的土地使用权价值。税法对此的规定是，如果企业按评估价值将没有入账的土地使用权列入账内或调增账面的土地使用权价值并据此计提折旧或摊销的，除非税法有明确规定，否则，在计算应纳税所得额时不得扣除。由此可见，在一般情形下，企业不可以随便将土地使用权评估入账或调增原账面土地使用权价值，也不得按照评估价值或调增价值在税前计提折旧或摊销。当然，企业可以按照国家的统一规定，在进行清产核资、股份制或其他类型的改造、改组时，根据评估价值调整相关资产的账面价值(包括增值和损失)，但必须注意的是此时确认有关评估资产计税成本的仍然必须是企业取得相关资产时的实际成本，如果不是，即使企业将有关资产按照评估值计入账内并对资产进行了税前扣除，仍必须按照实际成本进行纳税调整，即不管评估入账的土地使用权的入账价值如何，其计税成本必须是企业实际支付的土地出让金(或征地费)及相关费用。所以，当企业对原先拥有的无偿划拨的土地使用权有自用以外的其他用途时(如合作建房、转让、合资投资等)，必须在先到土地管理部门缴纳土地出让金，并在按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产后，才可以据此进行正常的会计处理和税前扣除。

还需要说明的是，一些企业明明知道土地使用权不可以随便入账，也不可以随便评估增值，但为了增加企业的资产规模或出于投资或被投资的需要，往往采取“虚晃一枪”的曲线救国方法，如以需要用土地使用权投资或以为了吸收投资为由将账外土地使用权评估入账甚至在税前摊销扣除，当问及有关投资事项时，再以投资没有谈成功为托辞搪塞，而土地使用权却在不经意间被“名正言顺”地享受“税前扣除”，这是严重违反会计准则(制度)和税法的行为。

房屋、建筑物折旧年限

低于土地使用权年限怎么办?

大家知道，房屋、建筑物的折旧年限往往总是低于其所占用的土地使用权的使用年限，如征用的土地使用权期限是50年，而房屋、建筑物的折旧年限仅是20年，则土地使用权是按照20年的年限摊销，还是按照50年的使用期摊销?如果房屋、建筑物报废，而土地使用权未到期1其所占用土地使用权的价值是一并摊入成本并税前扣除?还是按尚可使用年限保留相应的价值?对这些问题究竟如何处理，笔者从三个方面分析如下。

1，《企业会计制度》下的处理。

在日常会计实务中，许多企业在将土地使用权成本一次性全部转入所建房屋或建筑物的成本后，即按照固定资产原值(含土地成本)全额计提折旧(即以折旧的名义全额摊销土地成本)'根本不考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物折旧年限的问题，从而使得土地成本与房屋建筑物成本同时摊销完毕。财政部《实施及其相关准则问题解答》(财会[2001]43号)规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如果公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”从上述规定可以看出三点：一是企业应计入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用权在使用期限内平均每年应摊销的金额乘以房屋、建筑物折旧年限计算的，而不是在房屋、建筑物折旧年限内将所征用土地的全部成本平均摊销；二是因土地所有权使用年限大于房屋、建筑物预计使用年限而摊余的价值要作为固定资产的净残值预留，并在房屋、建筑物折旧完毕后继续以折旧的名义摊销，直至摊销完毕或在处置房屋、建筑物时转出；三是在房屋、建筑物报废后，还要将相当于尚可使用土地使用权的摊余价值计入无形资产或后期继续建造的房屋、建筑物的成本，并按规定进行摊销或计提折旧。

由此可见，在会计制度下，虽然土地使用权的成本从形式上并入了房屋、建筑物固定资产的价值，但对其中的土地使用权成本应提取的折旧额仍以土地使用权在使用期限内应摊销的金额为依据，即对土地使用权的成本仍是按土地使用

期限摊销。

2，《企业会计准则》下的处理。

《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，……自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”另外，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”从上述两规定可以看出两点：一是会计准则改变了会计制度规定的将土地使用权用于自行建造房屋、建筑物一并计人固定资产的方法，规定将房屋、建筑物占用的土地使用权确认为无形资产，对建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用权分别在固定资产和无形资产科目核算；二是房屋、建筑物的折旧与房屋、建筑物所占用的土地使用权的摊销互不相干，房屋、建筑物固定资产折旧完毕后，不管报废与非，只要土地使用权没有到期，土地使用权仍按剩余使用期限和未摊销完毕的成本继续摊销，直至摊销完毕或处置土地使用权。

另外，还必须注意的是，《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南对企业外购土地及建筑物支付的价款难以合理在建筑物与土地使用权之间进行分配的，应全部作为固定资产的后续处理没有明确。笔者认为，此情形下，如果未来建筑物折旧完毕，但仍在继续使用，则不再计提折旧；如果建筑物报废而土地使用期限未到，则在处置报废建筑物时，应按名义金额象征性地保留人民币1元的“无形资产――土地使用权”成本(不再摊销)’直至最终使用期到期时转销该成本；如果继续在尚未到期的土地上构建建筑物，则不再考虑土地使用权的成本问题，仍按名义金额保留1元的土地使用权成本，直至最终使用期结束；如果对外处置建筑物和土地使用权，则按对外出售、转让固定资产和无形资产的规定进行处理。

3，特殊情形的处理。

在今后的实务中还可能出现一种特殊情形，即在房屋、建筑物还未折旧完毕以前，土地使用权的期限已到。如果出现此情形，笔者认为，企业应该提前向国有土地管理机关提出申请，如果得到许可并补缴了土地出让金，则可以延续土地的使用期限，此时，企业应将补缴的土地使用费记入相关房屋、建筑物的成本(会计制度下)或单独作为无形资产核算(会计准则下)，并在新续土地使用权的使用期限内计提折旧或直线摊销。