我国新审计准则面对的问题及对策

摘要：中国加入世贸组织，国际贸易和跨国投资活动越来越频繁，快节奏的经济活动和快速信息传递的需要让我们和国际审计准则接轨的要求越来越强烈。国内经济的快速增长和资本市场上审计事故的频发也引起了我们的反思，让我们更加认同国际审计准则的先进性。我国出台了新的会计准则和新的审计准则，准则中明显表现出了与国际准则的趋同。本文将就我国新审计准则与国际趋同后存在的一系列问题进行探讨。

关键词：新审计准则；问题；对策

一、我国新审计准则面对的问题

（一）新审计准则实施的外部环境问题

1.国际相关准则与我国法律传统的差异

因为中西方文化的差异，西方国家倾向个人主义和宗教，信教人士比较中立和诚实，行事谨慎，体现在会计审计上，法治的成分大；我国倾向集体主义和东方的中庸哲学，权力距离较大，透明的成分少，人治的成分多。国际相关准则通常沿袭美英国家的会计审计范式。例如，在会计审计准则的措辞中更多地提及当事人的职业判断而不是法律条文的刚性要求。在会计政策的选择上，主张公允价值计量、未来现金流量的测定等会计原则。在会计要素的定义方面，资产的确认主要强调其带来未来经济利益的能力；收入的确认强调风险和报酬是否转移。在实施审计程序和评估审计风险方面，更多采用举例的方式阐释“因果律”，而不是试图穷尽所有可能性。一部国际审计准则几乎是注册会计师“考虑”的集成。

上述理念、原则的形成与美英国家同属于普通法系、遵从判例法不无关系。我国的法律体系接近于大陆法系，司法判决更注重法律条文而非“辩论”，缺少依赖律师和注册会计师进行职业判断的传统。甚至，准则提供的判断空间越大，利润操纵的力量就越大，另辟蹊径的努力就越大。

根据我国现有法律规范,国内虽然可能面临强大的诉讼压力,但实际却面临较低的法律风险。在这种环境下,作为理性经济人的事务所和注册会计师放弃职业谨慎态度甚至参与造假,其成本会远远小于收益,审计失败是可承受的,没有必要提高审计效果和审计效率,现代风险导向审计模式在我国缺乏有效市场；而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。

2.我国小企业的审计问题

我们面临的另一个挑战是如何为小企业制定准则。虽然我们可能首先想到的是如何审计跨国公司或上市公司的问题，固然他们在经济生活中发挥着重要的作用，但是他们绝不代表审计对象的绝大多数，对其他形式的企业实施审计的要求同样存在。我们有责任确保我们的准则能够适用于这些小企业，而且不能采用降低质量的方式或让他们采用针对大企业的准则。笔者认为：小型企业主要审计目标是查找重大的错报以及明显的重大漏报，而上市公司兼顾重大错报与漏报，国有企业审计重点是国有资产的保值与增值，因此，实行有差别的审计目标是理智的选择，由此导致的审计责任也应该是有区别的。

3.高规范成本与低环境质量的问题

会计审计准则制定得再好、再先进，如果得不到有效执行，就成了一纸空文，就成了“两张皮”。因此，实现审计准则的国际化，一是要建立行之有效的审计准则执行机制，整合监管资源，防止监管不足或过度；二是要让会计审计人员完整、准确地掌握准则的精髓，不搞“玄学”，不搞“神秘化”；三是尊重来自于实务界的职业判断，引导会计人员和注册会计师总结、提炼职业判断，使之成型后推广。

我们还应看到，与国际相关准则趋同的代价是执行成本的提升。比如，风险导向审计准则在风险评估程序、控制测试以及实质性测试方面比以往测试的范围更广、程度更深，而委托人却没有做好增加付费的准备。以北京为例，国内所主任会计师每小时收费300元，而安永达3000元。收费标准的差异就带来了一系列问题：(1)成长矛盾，较低的收费导致员工收入较低，收入较低又导致了人才的流失，四大国际会计事务所的揽才方法是“挖、招”，一家本土会计师事务所合伙人表示近两年离开该所去“四大”的人数超过20人；另外，优秀的会计学专业应届毕业生也都会首先选择去“四大”工作；再有，较低的审计收费导致不能充分进行实质性测试程序，导致审计结果不能达到新准则的要求。(2)中国优质客户纷纷选择“四大”国际会计事务所。

4.公司治理结构不完善,注册会计师执业环境不理想问题

在我国目前的法律框架下,决定注册会计师聘任的是公司股东大会。注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告,作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁,同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题,导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象,股东大会往往流于形式。会计师事务所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下,如果注册会计师说“不”,就可能被解聘，事务所为了保住市场份额,就只好降低质量。因此,审计质量的提高决不是单靠注册会计师行业自身就能解决的,一个健全有效的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境。

（二）新审计准则实施的内部环境问题

新审计准则实施的内部环境问题主要是我国注册会计师知识结构不完善。在风险评估程序中，注册会计师必须花费大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估客户风险。具体包括：了解客户的行业状况、监管环境以及其他外部因素；客户的经营目标、经营战略以及相关经营风险；客户财务业绩的衡量和评价；内部控制等。这就要求注册会计师应当是复合型的人才，不仅熟悉会计和审计知识，而且要掌握战略管理、业绩评价、薪酬管理等现代管理知识。此外，一些常用的分析软件和工具也必须掌握。只有这样，注册会计师才能准确地识别出财务报表上的重大错报风险。我国的注册会计师在这方面有所欠缺，中注协和省注协需要做大量的培训工作。有条件的事务所也可一方面引进高层次人才，另一方面根据自己的客户情况、事务所的定位，有针对性地进行员工培训。

二、高效实施新审计准则的对策

（一）加强立法,明确事务所及注册会计师的执业法律责任

虽然“四大所”的竞争,减弱了现实提高审计质量和效率对法律的需求。但如果长期割裂注册会计师的审计责任和法律风险,弱化执业法律约束,自律执业就可能没有必要了。作为经济人的事务所,在逐利本性的驱使下,最终会连“四大所”也放松业务要求,被“本地化”,导致整个行业在社会生活中退出,民间审计将不能再为经济发展保驾护航。因此我国应借鉴国外成功经验,从注册会计师担负的社会责任出发,从维护社会公众利益出发,从注册会计师行业存在的必要性出发,明确注册会计师和会计师事务所的法律责任,特别是经济责任的承担,使行业在法制的范围内良性竞争。只有当风险、收益、责任相对应,其承担的社会法律责任与其社会地位相符时,才能使其健康发展。安然事件后,国外对现代风险导向审计模式进行了改进。我国可以借鉴国外的经验,提前做好制度安排,避免出现类似于安然事件的发生,更好地发挥现代风险导向审计的优势。事实上,在这方面我国政府已准备有所行动，日前据报道,正在提交的审计法修正案中进一步明确了国家审计机关对社会审计机构审计报告的检查职责,从而将注册会计师的职业行为纳入政府监管之下,避免行业自律失效带来的注册会计师职业道德缺乏和独立性的丧失等问题的出现。

（二）有关监管部门应及时调整政策

目前中外会计师事务所的竞争态势，“四大”与本土所的竞争交叉点主要体现在A股上市公司的年报审计方面，其他领域则很少。国内比较强烈的批评意见认为，竞争业务很少交叉与有关政策引导企业只把某些审计业务交给“四大”有很大关系。有关统计数据表明，早几年在所有国内上市公司审计业务中，“四大”审计的资产比例一度超40％（具有证券审计资格的本土所约70多家）。除开证监会的有关上市公司相关审计业务规定外，例如有些银行也规定，到该银行贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。诸多监管因素使得本土会计师事务所只能被动地接受“边缘化”业务，从而不利于国内会计师事务所的正常扩张。本土会计师事务所常常感到：在某些业务领域，国内顶尖会计师事务所的审计技术已经达到国际标准，但仍然没有得到大型本土企业的认可。竞争态势表明，当国内审计市场发展到一定阶段时，有关监管部门应及时调整政策，取消对外资会计师事务所的“超国民待遇”。然而，国内部分地市明确规定，基础性产业国有企业年度审计工作必须全部由“四大”会计师事务所承担。此外，随着大型国企陆续海外整体上市，其转投“四大”的态势在进一步上升，业界担忧本土所下一步的业务窘迫无法避免。显然，本土所不能在完整的市场上参与竞争，与一些管理部门和地方政府的政策规定有直接关系。对于这一问题的反思，本土所合伙人正在抱团应对（尤其是排名前10大的本土所），中注协似乎成为最好的“倾诉对象”。不过，经历了‘德勤・科龙’审计案，本土会计所与中注协的相互关系正在发生微妙的变化。

（三）避免形式主义,要恰当地处理原则与规则的关系

应当承认,从总体上说,美国与资本市场相关的基本制度与法规是最发达健全的,但也出现了严重失灵现象。一个重要原因是原来设计的监管机制可能流于形式,没发挥既定的作用。此外,相关经济实体都在借政府机关重形式轻实质的弊端,打政策的球,钻政策的空子。这两点,若不加防止,再完善的制度和法规均可能失效。

（四）国内审计软件的开发和使用上有待提高

目前我国的商品化的审计软件开发得不够理想。以抽样功能为例，一些软件只提供了抽取样本的方法(如系统选样、随机选样)，去却未提供样本量决定的功能；一些软件提供了实质性测试的选样方法(如货币单位抽样)，却未提供属性抽样的功能。

而且，大多软件都没有审查样本后根据样本测试结果推断总体的功能。对于事务所自己开发的审计软件(不少是基于Excel软件，主要用于合并报表审计)，很多没有抽样模块，而且无法将被审计单位财务软件中的数据导入工作底稿中。这样就造成审计项目成员将大量宝贵的时间用于机械性地填制程序表，留给风险评估程序的时间非常有限。因此，事务所必须在审计软件上加大投入，以便适应审计重心前移的需要，更准确地控制审计风险。

（五）加强注册会计师的后续教育

建议修改注册会计师考试大纲，将风险导向审计所需知识纳入有关科目。在继续办好每年的注册会计师考试的同时，应加强对注册会计师的后续教育，并着重从以下几个方面进行：①国内外的相关法律法规的教育。如国际通用会计、审计及相关国家的税收政策和我国相关方面政策法规的变化。②新经济业务知识的培训。如国际金融、国际贸易、电子商务、企业重组兼并等方面的知识的培训。③新的审计技术方法培训。如计算机知识、利用电子数据处理系统进行审计等。④国内外审计案例分析培训。通过案例分析可以提高审计人员的审计专业判断能力。

结语

会计审计准则的国际化趋同，是我国会计审计的现实需要、战略选择、发展愿景，同时也是和谐会计的构成要素。趋同，并不意味着可以漠视存异。相反，了解现状，理解差异，化解冲突，谅解困难，才能更好地实现会计审计趋同的战略目标。

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（作者单位：湘潭市财政局）