企业社保费财务负担的测量透析

国家并没有做出非常明确的统一规定。各地通常的做法是将上年度（或上月）本企业职工的月平均工资总额作为缴费基数，这无疑会产生滞后效应，影响评估企业本期社会保险费负担的准确性和及时性。更需要注意的是，职工工资高于当地上年度职工月平均工资300%，以当地上年度职工月平均工资的300%作为缴费基数。低于当地上年度职工月平均工资60%，以当地上年度职工月平均工资的60%作为缴费基数。经过如此“掐头去尾”的处理之后，各企业社会保险费真实的财务负担变得模糊不清了，因此，凭缴费工资是难以准确测量出企业社会保险费的实际财务负担。社会保险各明细项目的覆盖面参差不齐中国的经济和社会发展水平的区域性不平衡状况非常突出，并非所有地区都全面建立了完整的社会保险体系，加之各地的社会保险扩面工作进度不一，因此并非所有的企业都为其职工办理了所有的社会保险明细项目。有些企业即便办理了某项社会保险明细项目，也并非为所有员工都办理，而是有选择性地进行办理。

相比而言，参保项目少、内部覆盖率低的企业所缴费用就少，参保项目多、内部覆盖率高的企业所缴费用就多，这就将社会保险各明细项目覆盖率的差异真实地反映出来。企业社会保险费法定费率（以下简称“法定费率”）和社会保险费负担率（以下简称“负担率”）之间存在着密切联系。首先，负担率的分子数值是由该企业当年的缴费工资与法定费率计算得出的，负担率的分母的数值是企业当年的实际工资，而缴费工资的大小在一定程度上取决于实际工资的水平。其次，法定费率是国家法律明文规定的，其设置和调整的权力完全掌握在政府手中，法定费率一旦确定下来，会在一段时期内保持相对稳定，政府通常不会频繁地进行调整，因此法定费率是一个静态性的指标。相比而言，负担率不是由政府设置的，其大小完全取决于该企业当年应付社会保险费和应付工资的比值，而这两者的数额每年在变动，因此负担率是一个动态性的指标。企业社会保险费负担率的拓展和补充上述企业社会保险费负担率并不是完美无缺的，还存在着一定的局限，它没有考虑社会保险费在不同会计期间分摊的问题，也没有考虑企业所得税的税前扣除问题，因此有必要对该指标进行适当的拓展和补充，使其更真实地反映企业社会保险费的实际负担程度。1.社会保险费在会计核算中的分流企业本期所计提的社会保险费在会计处理时是否可以全部计入本期损益？这是一个不能忽视的问题。因为如果会计制度不允许这么做的话，那就意味着这些费用要在不同的会计期间来分摊，这也就说企业本期所负担的社会保险费将会减少。长期以来，根据中国会计法规，企业对其本期所计提的社会保险费一般是作为管理费用全部计入本期损益之中，但是2007年1月1日开始实施的新《企业会计准则》对此进行了改革。根据《企业会计准则第9号———职工薪酬》的规定，企业本期所计提的社会保险费在会计核算中出现了分流：那些计入产品成本或劳务成本的社会保险费，将根据销售状况计入本期或未来期间的损益之中。而那些计入固定资产或无形资产的社会保险费，则将以折旧或摊销的形式计入本期和未来期间的损益之中。除上述两种情况之外的社会保险费可以直接计入本期损益。2.企业所得税的税前扣除在前面的论述中，并没有考虑企业所得税的因素。企业所计提的社会保险费在分流之后（图略），那些计入本期损益的社会保险费是否允许在计缴企业所得税时扣除呢？如果可以扣除，那么企业就能少交企业所得税，这也就意味着企业将部分社会保险费负担通过税前扣除而转移给了国家，从而降低企业实际的社会保险费负担率。国家税务总局税收科学研究所曾经就这一问题对世界32个国家进行过调查统计，结果显示除了克罗地亚无相关规定，丹麦企业不缴社会保险费（全部由职工缴纳），韩国是列退休准备金之外，其余29个国家全都允许扣除。[10]中国相关法律对此问题的规定与国际惯例基本上是一致的。2007年12月6日，国务院的企业所得税法实施条例第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”但该条例同时还规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”至于规定的范围和标准，财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知中规定：“补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。”可见，中国允许企业有条件的在税前扣除其所缴纳的企业年金。值得注意的是，由于新《企业会计准则》对社会保险费进行了分流，4%的指标只能控制住那些直接计入本期损益的企业年金，而无法控制那些间接计入本期损益（比如先计入产品成本或长期资产成本，再通过销售或折旧、摊销计入本期损益）的那部分企业年金。基于以上所述，笔者对社会保险费负担率这一指标进行了拓展和补充。假设本期企业社会保险费的税前负担率为r，该企业本年度计提的社会保险费为s，该企业本年度应付工资为w，（式略）假设企业社会保险费的税后负担率为r′，企业本期所计提的社会保险费当中应计入本期损益的比例为d（0≤d≤1），列入本期损益但超过列支标准的企业年金为n，企业所得税税率为t，则（式略）由此可见，企业本期所计提的社会保险费，在经过了会计处理中的分流和企业所得税的税前扣除这两道程序之后，真正由企业在本期实际负担的数额将会少于其所计提的数额，因此企业本期社会保险费负担率的实际水平也会相应下降。

综上所述，仅仅通过社会保险法定费率难以准确评估企业社会保险费财务负担。中国企业的社会保险费财务负担并没有表面看上去那么高。实证研究显示沪市A股842家上市公司2007年社会保险费负担率的平均值为21.08%，明显低于企业社会保险费法定费率之和，而且经过会计核算的分流和企业所得税的税前扣除之后，其实际财务负担还会进一步降低。研究还显示，各地区和各行业的上市公司社会保险费财务负担的分布很不均衡，存在着较大的差异。需要强调的是，本文的结论具有一定局限性，这主要体现在上市公司只是企业这一总体的一个组成部分，无法代表所有的企业，特别是数量众多的非上市企业。本文旨在抛砖引玉，为更加准确地测量和评估中国企业的社会保险费财务负担作出有益的探索。

作者：杨波 单位：江汉大学