企业自创品牌资本化的探讨

【摘要】 经济的发展使企业品牌价值的相关研究具有重要的现实意义。囿于传统会计理论，会计学界对自创品牌的资本化问题存在着较大争论。文章在回顾自创品牌资本化的历程，分析自创品牌资本化难点的基础上，提出随着现代计量技术的成熟，可以选择公允价值计量属性对自创品牌进行计量，从而解决自创品牌资本化的难题。同时对自创品牌的记录和报告也进行了探讨。

【关键词】 自创品牌；资本化；公允价值；记录；报告

一、研究背景

随着经济的发展，企业之间的市场竞争日益激烈，这种竞争除了发生在产品质量、服务等传统领域，正越来越多地通过品牌之间的竞争反映出来。一个好的品牌可以为企业带来超出同行业平均水平的丰厚利润，能够为企业的未来收益作出巨大的贡献，因此现代企业往往不惜重金打造属于自己的品牌。品牌的价值在各种经济活动中得到集中体现：20世纪80年代末以来的并购重组潮中，收购方往往愿意为一些著名品牌支付更多的代价，直接导致成交价格远远大于账面资产价值的现象在并购中大量出现；近年来银行业开始允许企业以品牌作为质押物向银行要求贷款，如2010年1月，天津市南洋胡氏家具制造有限公司以其多年经营的著名商标“南洋胡氏”进行质押，成功地从天津银行获得了1 000万元贷款；很多企业开始以拥有的著名品牌作为投资与其他企业进行合资等。

品牌是有价值的资产已成为社会共识，作为社会经济发展产物的会计，自然应该顺应潮流，考虑如何将企业拥有的品牌价值在会计信息系统中合理反映。然而囿于传统会计理论，在对品牌会计进行了多年研究探讨之后，虽然一些国家的会计准则已经允许企业可以把外购的品牌资本化，纳入企业的资产负债表，却没有提及对企业自创品牌的处理。企业的自创品牌不入账，导致了企业的整体价值大大被低估，降低了会计信息的有用性，并且会使企业在并购、重组中处于不利地位。在此背景下不少会计学者和会计职业组织提出，不能继续忽略对自创品牌的确认，自创品牌如何资本化问题逐渐引起会计学界的重视。

二、自创品牌资本化的突破和争论

自创品牌的资本化问题是在并购活动最激烈的英国首先取得突破的：1988年，英国生产销售食品的Ranks Hovis Mcdougall（RHM）公司为了抵制敌意收购变更了企业品牌会计政策，通过世界上最早研究品牌评价的机构――英国国际品牌集团（Interbrand group）对公司所拥有的50多个品牌进行品牌价值评估，将外购的和内部创造的品牌都确认为资产纳入了资产负债表，使公司资产价值由1987年的￡426 000 000猛增为￡1 142 000 000，从而避免了被低价收购的命运。RHM公司认为将品牌纳入资产负债表，可以：1.更真实地反映股东的资产情况；2.解决将外购品牌作为商誉处理时给企业账面财务状况所造成的负面冲击问题（英国当时的会计准则规定外购商誉直接冲减留存收益）；3.使相似市场条件下不同企业的经营情况能够相互比较；4.有助于对外筹资；5.为股票交易所进行股票评级提供参考依据。RHM公司对自创品牌资本化的做法引起许多英国企业效仿，永道公司1992年的一份报告中显示：自创品牌的估价得到了11家居于领导地位的英国公司（包括RHM公司）的支持，还得到了主要由英国上市公司的财务董事们组成的团体的认可，这些公司中许多将品牌资产包括在了财务报表中，一些仅限于外购品牌的确认，另外一些也包括了自创品牌的确认。

确认自创品牌的做法引起了会计理论界和实务界的广泛争论，反对自创品牌资本化的业内人士提出，这种做法违反了传统会计惯例，是“创造性会计”（Griffiths，1986）和“短期行为”（Doyle，1992）的一部分，认为自创品牌不具备可计量性，对其加以确认与稳健原则、历史成本的会计基础相悖。但是这种做法受到了企业经营管理者和投资者的欢迎，他们认为，当外购品牌可以列入资产项目时，那些依靠自身努力培育出巨大品牌资产价值的企业不能把自创品牌列入资产项目，不利于企业自创名牌，对社会经济发展十分不利；另一方面将自创品牌资本化可以更好地反映企业所有者权益状况，还可以降低资本与负债的比率而更有利于筹集资本。

三、自创品牌资本化的难点和解决

自创品牌是否能够通过会计确认，进入会计信息系统，关键在于自创品牌能否满足相关确认标准。美国财务会计准则委员会（FASB）在SFAC No.5中提出了会计确认的四项标准，指出一个经济事项必须同时符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性四条基本确认标准，而且应在效益大于成本和重要性这两个前提下予以确认。国际会计准则委员会（IASC）在《编制和呈报财务报表的框架》中也指出：“满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：1.与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业。2.对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。IASC的两项确认标准与FASB提出的四项会计确认标准有相重合之处。我国2006年《企业会计准则第6号――无形资产》规定的无形资产确认条件与IASC一致。

毋庸置疑，自创品牌的本质在于它是有价值的经济资源，当它单独或与其他资产结合起来，就可以直接或间接地为企业带来经济利益，而且是超额经济利益，因此符合现代资产未来收益观的定义，具有可定义性。随着品牌资产在现代企业整体价值中所占比重越来越大，采用适当方式将它作为资产确认入账，可以更合理地反映企业整体价值，有助于提高会计信息质量，更好地满足投资者、债权人等与企业有利益关系的各方利用会计信息进行科学合理经济决策的需要，也满足了相关性标准。因此，自创品牌能否顺利资本化的关键也是难点就集中在了能否满足“可靠地计量”标准上。

长期以来，在财务会计中，历史成本是会计计量中最重要和最基本的计量属性。自创品牌是在长期的生产经营过程中逐渐积累、培育形成的，虽然是企业过去的若干交易与事项综合作用的结果，但每项交易与事项的确定份额难以具体辨别，所以无法提供充分、可靠的原始记录作为依据，因而在传统会计模式下，自创品牌面临着“可计量性”难题，这也是自创品牌资本化的争论中反对方的重要理由。但随着客观经济环境的改变，新的会计领域不断涌现，历史成本计量基础已不能满足会计报表使用者的要求，会计界不得不引进其他计量属性为补充，形成了多种计量属性并存的局面。例如在对衍生金融工具进行会计确认时，FASB和IASC，以及IASB都强调“未来经济利益或损失”而避开了以往强调的“过去发生的交易和事项”，并且纷纷宣布：公允价值是计量金融工具最佳的计量属性。衍生金融工具计量属性的突破为自创品牌提供了借鉴，自创品牌虽然不能从形成品牌的各种交易与事项的投入成本计量，但可以通过公允价值进行计量，随着现代计量技术的成熟以及相关人员职业能力的提高，自创品牌所能带来的未来经济利益可以根据企业未来面临的不同经济环境得到较准确的预测。在实务上，国内外已经提出了许多评估企业自创品牌价值的方法，如法国提出的七项标准和英国Interbrand公司估算提出的品牌评估方法等，为可靠地计量自创品牌的价值，开展自创品牌资本化提供了技术支持，从而解决了自创品牌可计量性难题。

四、自创品牌的记录和报告：相关设想

（一）自创品牌的初始确认与计量

虽然我国2006年《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产，但是从本质上讲，不论是外购品牌还是自创品牌，都是企业拥有的一项无形资产，因此建议我国《企业会计准则》规定合理的方法将企业自创品牌确认入账。具体来说外购品牌和自创品牌都可以通过“无形资产”账户进行核算，但考虑到品牌与一般的无形资产相比价值比较大，不确定性程度较高，同时为了避免自创品牌的确认成为企业操纵利润的一项工具，自创品牌可以采用不同于专利权、商标权等其他无形资产的会计核算方法。

首先可以专设“品牌”账户，以与其他无形资产区分，并下设“自创品牌”明细账户，采用公允价值作为内部自创品牌价值的计量属性，专门核算企业自创品牌价值的确认及其增减变化情况。由于自创品牌是企业长期生产经营过程中逐渐积累、培育形成的，在品牌创立过程中所发生的相关支出，如为提高产品质量发生的研发支出、售后服务支出、广告费、为宣传品牌形象进行的公益活动支出等很难与其他业务成本区分开来，按照现行会计核算制度的规定都已作为费用在发生当期计入了损益，为了避免重复入账，可以使用“资本公积”账户作为对应账户，核算企业由于确认自创品牌所带来的所有者权益的增加。

（二）自创品牌的后续确认与计量

品牌的价值在于能为企业带来未来超额收益，只要这种超额收益存在，品牌也就相应存在，因此将企业自创品牌列为永久性资产，不进行摊销更能保证会计信息的相关性，同时可以通过逐年重估或减值测试反映自创品牌入账后价值的变动情况，这样提供的会计信息有利于财务报告使用者对其投资决策作出更准确的判断。

在会计账户设置上，由于品牌不仅会发生减值，而且还会发生增值的情况，因此对于品牌价值的变动可以不通过传统的“资产减值准备”科目核算，另设“品牌重估差异”会计科目，反映品牌重估价值和账面价值之间的差额。当品牌重估价值大于账面价值时，重估价值和账面价值之间的差额作为资本公积的增加；反之当重估价值小于账面价值时，重估价值和账面价值之间的差额作为资本公积的减少。这样“品牌重估差异”账户就成为“品牌”账户的调整账户，两账户的余额共同反映该项品牌的价值。

（三）自创品牌的终止确认

当发生以下两种情况时，自创品牌应该终止确认：1.转让品牌的所有权，此时根据转让无形资产所有权会计处理的惯例，应在账面上核销该项自创品牌，将取得的转让收入与其账面金额和相关支出之间的差额计入当期损益；2.品牌重估价值为零，品牌估价是建立在未来收益基础上的，因此当品牌不能为企业带来未来经济利益时，品牌估价将为0，此时品牌也应终止确认。由于“品牌重估差异”账户被设置为“品牌”账户的调整账户，两账户的余额共同反映该项品牌的价值。当重估价值小于账面价值时，重估价值和账面价值之间的差额记入“品牌重估差异”，抵减“品牌”账户的账面余额，反映该项自创品牌重估减值后的价值。当自创品牌继续减值，重估价值为零时，“品牌重估差异”账户余额应该等于“品牌”账户余额，此时可以将上述两个账户对转从而对该品牌进行核销。

（四）自创品牌的披露

自创品牌信息的披露可以借助财务会计报告体系来实现，应在充分披露、重要性、成本效益等原则的基础上考虑自创品牌在会计报表表内的列报和表外的披露或表述。

自创品牌的表内列报主要涉及到在资产负债表中按照公认会计原则，以文字和货币金额的方式对其进行规范化和专业化的披露，可以将品牌作为无形资产的一部分，单独列示于无形资产项目下，还可以将品牌进一步细分为自创品牌和外购品牌分别列示，自创品牌的价值以每年年末专业机构的评估价列示。

借鉴国内外相关准则、制度的规定，自创品牌会计信息的表外披露主要应包含以下方面信息：企业拥有自创品牌的构成情况；自创品牌重估价值的变动情况及其对财务状况的影响；自创品牌的评估机构、评估时间及评估方法；自创品牌的评估机构及评估方法如有变更，应披露变更的情况、变更原因及其对财务状况的影响；自创品牌的转让、出售情况；以自创品牌为基础进行的融资活动；其他需要披露的信息。

【主要参考文献】

［1］ 陆萍，常月琴. 试论企业自创品牌价值在报表中的披露［J］.绿色财会，2006（8）.

［2］ 姚艳. 财务会计视角下的品牌资产价值评估［J］.合作经济与科技，2008（4）.

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［4］ 刘红霞. 品牌资产的公允价值计量及其信息揭示研究［J］.中央财经大学学报，2009（10）.

［5］ William R.Scott: Financial Accounting Theory［M］.Prentice Hall，2000.