我国现行会计要素体系重构研究

一、我国现行会计要素体系分析

（一）我国现行会计要素体系的内容 我国现行会计要素体系是财政部2006年制定和修订的《企业会计准则——基本准则》中所规定的，笔者将相关内容整理为表1：

（二） 我国现行会计要素体系存在的问题 对于我国现行会计要素体系存在的问题学术界已有较多讨论，但都不够全面、深入和系统。笔者通过对表1所列内容的分析，结合多年的教学和实践经验将我国现行会计要素体系的问题总结为以下几点：

（1）会计要素不能全面地反映纳入会计核算和监督对象范畴的全部经济活动。根据利得和损失的定义，利得和收入共同构成了企业的全部经济利益流入，而损失和费用共同构成了企业的全部经济利益流出，但《企业会计准则——基本准则》中却没有将利得和损失正式确定为会计要素，这就将会计对象中的非日常经济活动隔离在了会计要素体系之外。

（2）会计要素体系不能与财务报表体系相对应，从而不能满足其作为财务报表基本框架的需要。根据《企业会计准则——基本准则》对财务报告目标的阐述，财务报表体系应包括资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动表四张主要的报表，而会计要素体系中没有完整地设置现金流量表要素和股东权益变动表要素。

（3）会计科目的分类与会计要素不相一致。一方面从内容上看二者是不一致的，会计科目中包括了利得和损失类科目，而会计要素中不包括利得和损失；另一方面从形式上看二者也是不一致的，会计要素有六个，而会计科目有五类，并且除了资产、负债、所有者权益这三个会计要素与资产类科目、负债类科目和所有者权益类科目实现了对应，其余会计要素与会计科目之间形式上不相一致。

（4）利润表要素与其他要素的交叉、重叠，其数量关系混乱，逻辑不严密，影响了损益的正确确认和计量。具体表现为以下几点：

首先，利润与收入和费用并列为利润表要素，而从利润的定义来看它是收入与费用、直接计入当期利润的利得与损失的计算结果，因此利润与收入和费用重叠。

其次，企业实现的净利润是本期形成的可供分配利润，提取盈余公积金、公益金以及利润分配之后形成的未分配利润都直接计入所有者权益，所以利润要素从内容上看属于所有者权益要素。

最后，“利润=收入-费用”这个数量关系等式按照这三个会计要素的定义是不成立的。根据定义，利润是广义的范畴，除了包括收入减费用的差额，还包括部分利得和损失；而收入和费用都是狭义的范畴，仅指日常经济活动的结果。之所以这个等式还保留着，是因为它符合我国的传统思维，被理论界和实务界所接受，也成为普遍被认可的业绩考核指标。但是这个等式反映的数量关系混乱、逻辑不严密，给学习和运用造成了困惑和不解。

二、我国现行会计要素体系重构思考

（一） 我国现行会计要素体系影响因素分析 笔者认为经济环境的是重构我国现行会计要素体系的出发点和归宿。因为经济环境决定了经济活动的内容、会计信息使用者的构成和财务报告的目标导向，而会计要素体系要能够反映经济活动的全部内容、满足各类会计信息使用者的需要和帮助实现财务报告的目标，达到促进经济环境发展的效果。这四个因素之间的关系如图1：

我国现行的会计要素体系会计要素设置不够全面、会计等式不能清晰地反映会计要素之间的数量关系、会计科目的分类也与会计要素不相一致，已经不能够适应当前经济发展水平，需要重构我国现行会计要素体系来满足经济发展的需要。

（1）经济环境动态多变和复杂化，导致经济活动的内容越来越丰富，使现行会计要素体系已经不能全面地反映经济活动的内容。比如，随着资本市场的发展，金融工具和衍生金融工具交易越来越频繁，而对金融工具的确认和计量形成了“公允价值变动”、“投资收益”和“资本公积——其他资本公积”等损益项目，而我国现行会计要素体系中只包括狭义的“收入”和“费用”，不能涵盖这些项目的内容。本文将以“全面收益观”为基础重新设置会计要素的内容，将“利得”和“损失”设置为利润表要素，使会计要素体系能够反映经济活动的全部内容。

（2）经济环境中错综复杂的经济利益关系和股权关系，使会计信息使用者从以往的债权人和所有者已经扩展到了包括社会公众在内的一个庞大的利益相关者群体，他们对会计信息的需求不仅包括反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的利润表，还要包括反映现金流量情况的现金流量表和反映股权关系变化的所有者权益变动表，而现行的会计要素体系不能与这四张报表构成的报表体系相对应。比如，所有者权益变动表要素和现金流量表要素及其相关的会计等式和会计科目在现行的会计要素体系中还未提及。本文将借鉴美国的“业主投资”和“派给业主款”，提出把“所有者投资”和“所有者分配”连同“综合收益”等设置为所有者权益变动表要素，并提出了设置现金流量表要素的构想，使会计要素体系能够与财务报表体系相对应。

（3）为了适应经济环境发展的需要，我国《企业会计准则——基本准则》中规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。这个目标体现了“经济决策”为主，“受托责任”为辅的理念。会计要素体系是帮助会计信息使用者理解和运用财务报告作出经济决策的基本框架，而我国现行会计要素体系中会计等式内容不充分，数量关系不准确，不能发挥应有的作用和体现财务报告目标的导向。比如，利润表等式不能反映利润表的基本框架，而所有者权益表等式和现金流量表等式还尚未包括在内。本文将重新构建利润表等式，体现“全面收益观”，并根据重新设置的所有者权益表要素和现金流量表要素构建了有者权益表等式和现金流量表等式，使会计要素体系能够发挥财务报告基本框架的作用，帮助会计信息使用者提高经济决策的效率。

（二）我国现行会计要素体系重构应遵循的原则 笔者认为重构我国现行会计要素体系应当遵循以下原则：

（1）尊重我国会计要素现行定义的原则。这是重构我国现行会计要素体系应当遵循的首要原则。因为，我国现行会计要素的定义经历了从1992年颁布《企业会计准则》的初次提出，到2000年《企业财务会计报告条例》的重新定义，再到2006年《企业会计准则——基本准则》的重大调整的发展过程。每一次修订都是财政部汇集社会各界宝贵建议、经过深思熟虑作出的，尤其是2006年准则中所作出的调整体现了我国会计准则国际趋同的发展趋势和立足中国国情的实事求是的理念，是经得住理论的推敲和实践的检验的。比如，国际会计准则以“流入量理论”为基础，提出了广义的“收益”的定义，既包括日常经济活动所形成的经济利益流入也包括非日常经济活动所形成的经济利益流入；而我国会计准则则以“流转过程收入理论”为基础，提出了狭义的“收入”的定义，反映日常经济活动所形成的经济利益流入，同时还提出了“利得”的定义，反映非日常经济活动所形成的经济利益流入，这种定义方式有助于满足会计信息使用者了解企业业绩的构成，从而对业绩质量和可持续性作出判断的需要。

（2）权衡“成本”和“效益”的原则。从尽量节约笔墨、降低成本的角度看，我国现行会计要素体系做得是不错的：六个会计要素、三个会计等式，外加利得和损失两个概念，非常清晰、高度概括，也非常简单。但是所取得的效益怎么样呢？使教学、学习和运用中出现了一定程度上思路不清、概念混乱的局面，也使理论研究呈现“百花齐放”、“百家争鸣”、“见仁见智”的局面，很难有一个统一的观点。本文认为，会计要素体系应当首先保证实现其“效益”，即会计要素体系要涵盖全部经济活动的内容、与财务报表体系相对应、构成财务报告的基本框架和体现财务报告目标的经济决策导向。然后在设计会计要素内容和数量关系等式时注意措辞尽量简洁、概括、清晰，避免内容繁琐、交叉重叠和逻辑混乱等问题。

（3）会计要素能够满足设置会计科目设置需要的原则。设置会计科目并据以开设账户对经济活动进行全面、系统、连续地核算是设置会计要素体系的直接目的。对于我国现行会计要素和会计科目类别不相一致的情况，很多学者都认为应当根据会计要素调整会计科目的类别，即将会计科目体系整合为资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、利润类。具体调整内容为：将共同类科目视余额方向分别归入资产类和负债类；将成本科目类归为资产类，理由是成本属于存货的范畴；将本年利润和利润分配从所有者权益类中划出来归入利润类；将损益类拆分为收入类和费用类等。本文认为会计科目体系应当根据新的会计要素进行相应的调整，从而达到会计要素和会计科目类别相一致。

三、 重构后的我国会计要素体系

（一）会计要素体系的内容 根据上述分析，对我国现行会计要素体系进行重构如下：（1）根据财务报表体系设置会计要素，如图2所示。增加了“利得”和“损失”两个会计要素，从而完善了利润表要素；增加了“所有者投资”、“所有者分配”、“其他综合收益”和“综合收益”，连同“净利润”一起构成所有者权益变动表要素；按流入量、流出量和净流量的思路设置了现金流量表要素。

（2）根据财务报表体系和新设置的会计要素，重新构建了会计等式，全面反映了会计要素之间的数量关系，如图3所示：

（3）以报表体系为框架，根据新设置的会计要素相应地调整了原有会计科目的分类。首先将共同类科目视余额方向归入资产类或负债类科目，并将成本类科目归入资产类科目；然后将所有者权益类科目和损益类科目重新整合为利润表科目和所有者权益变动表科目；最后按照现金流量表的具体结构设置了现金流量表科目。如图4所示：

（二）重构会计要素体系实现的目标 通过上述会计要素体系的重构实现了如下目标：

（1）将反映非日常经济活动的利得和损失纳入会计要素体系，使会计要素能够全面地反映会计对象范畴中的全部经济活动。

（2）通过整合原来的会计要素和新增加一些会计要素，提出了资产负债表要素、利润表要素、所有者权益变动表要素和现金流量表要素及相应的会计等式，实现了会计要素体系与财务报表体系的对应关系。另外，根据现行准则所规定的现金流量表的结构设计了现金流量表会计科目，方便了用直接法编制现金流量表，避免了使用间接法编制现金流量表给学习和运用带来的困难，使现金流量表的编制工作由复杂变为简单。

（3）按照新的会计要素对会计科目进行了重新分类调整，实现了会计科目的分类与会计要素的划分相一致。主要体现在将资产减值损失、投资收益和公允价值变动损益等几个原来归属不清楚的会计科目界定为利得或损失类科目。

（4）对利润表要素和相关的会计等式进行了全新的梳理和整合，解决了要素之间交叉、重叠，数量关系混乱，逻辑不严密等问题，有助于会计要素的正确确认和计量。

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则案例讲解》，立信会计出版社2012年版。

[2]杨松令、李佩：《财务会计》，清华大学出版社2011年版。