我国财务会计目标选择研究

【前言】我国财务会计目标选择研究由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。（ 三 ）两大学派观点比较 （1）财务目标定位。决策有用学派认为，财务会计的根本目标是相信使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。由于该学派特别关注资本市场对会计目标的影响，因此这里的信息使用者应该包括所有现在的和潜在的资本市场参与者，即现...

摘要：本文阐述了会计目标理论两大学派主要观点和内容，通过分析受托责任学派和决策有用学派的差异以及两者的局限性，指出了影响会计目标选择的因素，对我国会计目标合理定位提出了建议。

关键词：受托责任学派 决策有用学派 合理定位

一、财务会计目标理论研究

（ 一 ）受托责任学派 从会计发展的历史看，随着工业革命的完成，以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行，随之而来的便是企业所有权与经营权分离，委托关系也得到了进一步发展，从而形成了以受托责任为目标取向的受托责任观。受托责任观的主要理论观点是:会计目标在于反映受托责任履行情况，强调对委托方的忠实性；受托责任实际上是一种产权责任，产权必须如实反映、不偏不倚并可以验证，以维护产权主体的权益，因此更加强调可靠性；在计量属性和计量模式的选择上，主张采用历史成本；为了客观、有效地反映受托责任，会计信息应尽可能精确。

（ 二 ）决策有用学派 随着资本市场日渐发达，投资者进行投资需要有大量可靠而相关的会计信息，从传统的关注历史信息转向对未来信息的关注;要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，还要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。而这些信息的提供总是要借助于会计系统，因此，会计信息的提供必须以服务于决策为目标取向。决策有用观的主要理论观点是：会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性；只要符合成本效益原则，无论信息的主观程度如何，信息量是多多益善；在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等）并存择优，还倡导物价变动会计模式；不过分强调会计信息的精确性。

（ 三 ）两大学派观点比较 （１）财务目标定位。决策有用学派认为，财务会计的根本目标是相信使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。由于该学派特别关注资本市场对会计目标的影响，因此这里的信息使用者应该包括所有现在的和潜在的资本市场参与者，即现在的和潜在的投资者和债权人。受托责任学派认为，财务会计的根本目标是以恰当的方式有效地反映受托责任及其履行情况。该学派注重的是会计在委托关系中的作用，所以从逻辑上分析，该学派所认定的主要信息使用者应当是委托者和受托者两大类，且这两大类信息使用者处于平等地位。（２）会计信息质量特征。决策有用学派认为，相关性是与决策相关的特征，是居于第一位的信息质量特征，而信息相关的关键在于其预测价值。各类信息使用者最为关注的相关会计信息是一个企业创造未来的有利现金流动能力的信息。受托责任学派则更强调可靠性，并把可靠性放在信息质量特征的第一位。会计只有提供客观、真实且可验证的信息，才能有效协调双方的利益关系。（３）会计计量属性和计量模式的选择。决策有用学派在时间上是着眼于未来的，它从决策有用的思想出发，将财务会计要素的重要特性描述为“未来的经济利益”，对未来经济利益进行计量的最理想的基础是“未来现金流量的现值”。而受托责任学派主张历史成本计量属性和历史成本模式，认为历史成本是过去实际交易的价格数额，是交易双方经过正常的交易活动合理判断后客观确定的，反映了企业的客观经济事项，历史成本计量的结果能够有效地把受托者的经济管理责任的履行情况交代清楚。同时，我们还要看到受托责任观和决策有用观的缺陷，才能更合理选择我国财务会计目标。受托责任观的局限性体现在：受托责任强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完整的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这一提法比较抽象，一旦实务中出现问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭、难以统一局面；在会计处理上，由于受托责任观强调客观兴胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式。虽然历史成本模式由其自身的优势，但会计作为一门服务性的学科，应随时注意适应经济环境的变化，忽视市场的变化，只能使会计这门学科墨守成规，弱化其服务功能；在会计信息方面，受托责任观很少顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因此容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。决策有用观的局限性体现在：只有在资本市场发达的情况下，决策有用观可以使会计信息和信息使用者紧密相联，并能促进会计理论研究更具有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系。但考察我国当前资本市场的发展情况，我们不难发现，由于大量非流通股的存在，我国资本市场尚未在企业资本筹集过程中发挥主要作用，企业的经营活动也并非完全以资本市场为导向，而众多的潜在投资者也仅仅是通过会计信息来初步了解一下上市公司而已，远远谈不上决策。

二、财务会计目标选择的影响因素

（ 一 ）会计目标取决于相关的会计环境 会计环境是指会计工作适应客观事物，按照经济发展及社会变革的需要，遵循经济规律，与相关因素间存在的相互依存、相互制约、相互促进、协调发展的关系。从会计的产生和发展历史可以看出：环境因素是导致会计发展变革的根本动因，是会计存在的必要前提。只有加强对会计环境性质、内容及变化的研究，充分认识各因素对会计工作的影响程度，顺应历史发展规律，才能使会计工作更好地适应会计宏观及微观环境的变化，建立有中国特色的会计工作体制，迎接知识经济发展、经济全球化及会计工作现代化的挑战。我国在改革开放以前，几乎不提会计目标，更多的是关于会计任务的描述。我国属成文法国家，会计制度往往是法律或法规的组成部分，会计目标没有严密性描述；改革开放后，政府选择了减少对经济活动集权管制的政治态度，从此我国重视对会计目标的研究，并试图建立本国概念框架理论。（1）经济环境。经济环境因素的内容非常广泛，但对会计目标有决定性影响的因素主要包括经济管理体制、企业资金来源和市场三方面 。我国经济这三方面具体发展情况为：第一，改革开放后我国逐渐实行以生产资料公有制为主体、多种经济成份并存的所有制结构，但目前为止，国有企业在我国国民经济中仍然占主导地位。经济管理体例上，我国一直奉行市场调节与国家宏观管理相结合的体制，由于我国市场经济机制尚未发育成熟，所以，国家各职能部门在国民经济管理发展中，很大程度上直接参与国民经济的调控和发展。在价格管理、证券市场、产权市场、外汇市场以及国民经济中的一些重要产业部门等多方面，政府仍然在进行着直接的干预。从企业角度看，不论是上市公司还是非上市公司，都需要按照国家规定向政府有关监管部门提供相关的会计信息，如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等。在中国，由于国家仍然是企业重要的投资者，相关的政府职能部门担负着保证国有资产的保值和增值、保护国家相关税费的稳定增长的重要任务，因此，政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的和直接的需求者。第二，证券市场不发达。我国自1990年证券市场成立以来，每年上市公司的数量、股票市值和投资开户的数量都在稳步增长。十几年来，我国证券市场快速发展仅在1994年至2000年的几年中，证券市场的融资额就增长了近15倍，直接融资和间接融资的比重也由1.38%增长到11.23%（谢百三等，2003）。但是，与发达国家相比，我国在证券市场还处于起步阶段。主要表现在：证券市场的发育程度较低；股权集中程度较高，多数股份不能流通；机构投资者比例较小，个人投资者比例较大。因此，会计信息的重大需求者为非流通股的持有者，比例较低的职业投资者主要表现为业务素质较低的个人投资者。第三，企业的资本主要来源于权益性资本和债权性资本，不论资本所有者还是债权人都是企业会计信息的直接需求者。改革开放以我国单一的所有制形式已经被打破，形成了国家、集体、私人、外资等多种组织形式的企业。2002年，国家统计年鉴专门对工业企业各种组织形式企业的数量和产值情况做了统计。该统计显示，在2001年工业总产值中，国有及国有独资企业创造的价值占22%，股份有限公司占13%，股份制以外的非国有经济占65%。以上数据说明，目前在我国，国有经济发挥着重要作用，国有及独资企业仍然是各类组织形式企业之首，国有资本仍然是国民经济中权益资历本的主要来源。除此之外，集体、私营、外资等非国有经济显然也已经在为支撑国民经济的重要力量，来自于证券市场上职业投资者企业。但是目前，国有及独资企业是各类组织形式企业之首，国有资本仍是国民经济中权益资本的主要来源。从总体上看，我国的权益性资本主要来自国家和集体、私人、外商等职业投资人以外的管理型投资人。债券是资本市场重要融资工具之一。发达国家债券市场规模庞大，我国债券市场发展时间短，除国债外，总体发育程度低，企业债券市场规模小，流通性差，交易不活跃，与其他资本市场关联度低。银行是整个国民经济外部融资的供给者。综上，在我国，国有经济占主体地位，企业权益性资金的提供者主要是国家，同时还有集体、个人、外商和部分股民；银行是整个国家外部融资的主要供给者。我国企业会计信息使用者主要包括国家各职能部门、法人、银行、非上市公司资金所有者、证券市场上的流通股持有者等。（2）政治环境。我国政府行为对会计的影响十分巨大。我国是社会主义民主集中制国家，公有制经济成分依然在国民经济中占据主导地位，企业的社会效益目标应高于个别企业的利润最大化目标。考虑到我国的国有企业数量多，占社会资源比重大，是国民经济的支柱，国家势必要求通过对会计准则的制定来体现对会计信息的需求。所以，制定会计目标和会计信息质量特征等要充分考虑国家利益，这是我们所处政治环境决定的。（3）法律环境。我国法律体系类似于大陆法系，通过会计立法来规范会计行为我国会计的重要特征。《会计法》是会计工作的根本大法，是我国会计法规体系的最高层次。国家统一的会计制度作为我国会计法规体系的一部分，其制定权限是以法律形式固定下来的。《企业会计准则》和《企业会计制度》作为会计核算的重要规范，由财政部制定，而不由某个事业单位或民间社会团体制定公布。（4）文化环境。我国是历史源远流长的文明古国，文化环境概括为：深受儒家文化的影响，形成“孝”“礼”为核心的传统文化背景，人们群体意识、家庭意识、国家意识等集体主义精神较强；权据较大，国民习惯于按上级意识办事，按国际法律、法规和制度统一行动；人们对不明朗因素反映较强，希望国家机构能够维系社会一般惯例，对行为和观念存有一套稳固的看法，不宜接受标新立异的人和事，对缺乏法规标准和道德约束感到不适应；阴柔社会，人们重视人际关系，注重前辈公让、伦理道德，同情和关心弱者。这样的文化环境有利于国家加强宏观管理，也决定了我国的会计规则要由政府统一制定才具有权威性。所以，我国的会计目标要由财政部制定和指导执行，而不同于美国等西方国家由民间会计团体完成这一工作的情况。（5）科技教育环境。科技因素对会计的影响首先体现在会计工作手段的不断进步。不同国家科技水平的高低和科技成果在全社会应用程度的高低在某种程度上导致国家间的会计差异。科技水平高，即科技进步较快的国家里，固定资产折旧速度相当快，从而造成会计目标和会计信息质量差异。计算机和网络技术在我国会计实践中的运用，提高了会计信息高效输出，对会计信息安全性和透明度要求高。教育水平决定一个国家的国民素质，也影响会计工作水平和会计在发展经济中的作用。教育水平较低的国家，会计人员整体工作水平和能力不可能提高，会计工作中采用的方法和技术以及财务报告的编制相对简单，提供的会计信息有限，会计目标水平较低；在教育水平较高的国家，会计人员素质较高，会采用较复杂的会计方法和技术，财务报告制度和报告形式也会相对完善，提供的会计信息丰富，会计目标水平较高。 我国自改革开放以来，教育水平不断提高与发达国家相比还有差异。部分地区会计人员的基本素质以及学历水平都有所提高，但整体分析，我国会计水平仍然相对较低，知识结构老化，不利于会计目标实现。

（ 二 ）会计信息使用者也会影响会计目标的选择 我国会计信息需求者总体上可以分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人。不同投资者在企业所处的地位不同，行使的职能不同，其会计信息的需求也不完全相同。（1）国家。主要包括国资委、证监会和税务部门等。国家作为企业的管理型投资人和企业的管理者，将关心企业真实可靠的财务会计信息。（2）贷款人。主要包括银行及其他金融机构。作为企业外部融资的主要供给者，他们关心那些保证自己的贷款和利息能够收回的真实可靠的财务会计信息。（3）职业投资人。主要包括国家、机构、个人等在证券市场上不断地买进、卖出证券，以赚取投资收益为目的的投资者，他们更关心投资的风险和投资回报的信息。（4）其他管理型投资人。指除国家之外的、以经营管理企业为目的的一类投资人，更关心企业真实可靠的财务会计信息。

三、我国财务会计目标选择

（ 一 ）受托责任观原则 我国会计目标应定位为受托责任观为主，兼顾决策有用观。会计目标选择时应遵循以下原则：第一，根据我国会计环境的特征，满足我国会计信息使用者的要求，实事求是地制定会计目标。根据我国特殊的会计环境，会计信息使用者首先是国家的职能部门和银行，其次是非国有经济的投资者和证券市场上的大众投资者，其对会计信息需求总体上定位于管理型投资人提供真实可靠的会计信息。但由于我国证券市场上还有一部分职业投资者，而且随着上市公司投资者结构的不断变化，这部分比例会逐渐加大，因而，必须考虑未来潜在的职业投资者对决策有用会计信息的需求。第二，制定会计目标时，既要遵循会计目标发展的客观规律，又要考虑会计目标的前瞻性。在制定会计目标时，在充分考虑会计目标发展的历史规律的同时，更要考虑到会计目标未来的生命力。作为概念框架中描述的会计目标不应该太狭隘，也不应该只顾眼前，在可能的情况下，它应该反映可以预见的会计环境的变迁对会计目标提出的基本要求。随着我国所有制结构的不断深化，市场经济的不断发展，会计人员素质的不断提高，我们对决策有用会计信息的供给能力必然会有所提高。第三，顺应国际会计准则趋同的大形势，与国际惯例接轨。通过对会计目标定位的比较可以发现，作为主流学派的“受托责任学派”和“决策有用学派”的观点又相互融合的趋势，各国会计界（包括国际会计准则委员会）对会计目标的界定包括受托责任的要求和决策有用观的要求。

（ 二 ）决策有用观存在的原则 （1）要转换会计人员地位。在实施以受托责任观为主兼顾决策有用观时，必须要实现会计人员地位转换，根据实际情况，认清所处的环节决策，更好地服务于会计信息使用者。（2）要转换对会计信息质量和数量的要求。兼顾决策有用观时，要实现会计信息向相关性转变。（3）要计量模式转变。应根据需要选择恰当的计量属性和计量模式，改变单一的历史成本计量模式。

（ 三 ）财务会计目标选择原则 （1）加大会计造假成本。一是实行双向出发，加大造假成本。一经查出会计造假，不仅要处罚造假的企业，还要处罚对其年报进行审计的会计师事务所，这样，一方面会使他们的违规收益远远低于造假成本，减少会计造假；另一方面，处罚机制也会促使事务所加强监督，提高舞弊追究率；二是针对我国社会审计独立性不强，监督不力，“共谋”作假的现实，可实施会计事务所审计的定期轮换制。2003年由证监会、财政部联合的《中国证券监督管理委员会、财政部关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，首次将会计师定期轮换作为一项增强其审计独立性的重要措施写入会计师的监管制度。我国实施的会计师的定期轮换并不能从实质上提高其独立性，会计师不能左右事务所出具的最终审计意见，独立性的发挥受到极大限制，而事务所的定期轮换才是解决“共谋”作假的根本。（2）建立奖惩机制。证监会可通过加大对“内部人控制”等违规行为的惩罚，能达到规范证券市场的目的。建立“充分披露”的动力机制，不仅可缓解上市公司上市前的信息不对称，而且可减少上市后的信息不对称。能有效的约束证券发行人（上市公司）和有关人员的行为，有利于保护投资者的合法权益，特别是中小投资者的权益，有利于上市公司筹集资金，加强管理，树立良好的企业形象。

*本文系吉林省教育厅“十一五”社会科学研究专项项目“财务会计概念框架国际比较”的阶段性成果

参考文献：

［1］卢永华：《广义会计理论》，中国金融出版社2000年版。

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［6］陈琼、丁胜红：《会计目标变迁的理论分析》，《财会通讯》2007年第1期。

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