非财务信息研究

[摘 要] 信息时代的到来，要求我们重新审视现行财务报告信息体系的相关性、完整性和及时性，传统财务会计模式所产生的信息已经无法满足新经济环境的要求，非财务信息日益引起人们的重视，理论界和实务界在肯定非财务信息功用的同时，也相继提出了披露上的问题、难点和规范的必要性。本文对非财务信息的研究现状加以评述，并对本研究领域的发展提出建议。

[关键词] 非财务信息；研究；现状；综述

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)09-0166-03

[作者简介] 权英淑，重庆三峡学院经贸系副教授，研究方向为会计与财务管理。(重庆 404000)

一、研究的目的和资料选择

经济越发展，会计越重要。人们对会计信息和财务信息的需求就越多。随着我国社会经济环境的巨大变化，资本市场逐步发展和完善，传统财务报告提供的信息越来越不能满足信息用户的需求，人们对前瞻性的信息、无形资产信息以及非财务信息的披露需求越来越强烈，非财务信息的迫切需求创造了供给，推动了供给。同时，理论界和实务界对非财务信息的研究也由浅入深、由点到面、由内到外，形成了共识，也出现了分歧。

本文查阅了期刊网和万方数据库，以及网上的其它资料，同时翻阅了我国会计类17种核心期刊，并且浏览了各地注册会计师协会的网站和协会刊物，共收集到非财务信息的文章18篇，这些文章基本反映了我国在非财务信息研究领域的现状，本文对此加以概括总结和评估分析。

二、研究数量、年份与研究视角分析

我国最早研究非财务信息是1998年，张景顺和陈晓敏发表在《中国农业会计》上的一篇文章《倍受瞩目的非财务信息》，2000年后研究开始增加，2000年2篇，2002年2篇，2004年4篇，2005年4篇，尽管数量不多，但是显示出逐年上升的趋势，加上今年许多有关表外信息的研究也日益增多，说明人们对非财务信息的关注日益增多。

从研究角度上看，有7篇文章是研究非财务信息的披露问题，占总数的39%；从审计角度研究的有3篇，16.7%；占税务检查角度2篇，占11%；介绍功用的2篇， 11%；如何利用3篇，占16.7%；如何量化1篇，5.6%。说明我国非财务信息的研究逐步由浅入深，信息用户的需求推动了非财务信息的供给，企业从外部需求、政府和公众的压力，从内部的自身树立良好形象、寻求价值最大化的动力出发，逐渐倾向于尽可能多的披露非财务信息。而信息用户的大部分为广大的投资者，其关注的重点主要是一些前瞻性和预测性的信息。因此，关注最多的是非财务信息的披露问题。

三、研究成果总结分析

1.对非财务信息的概念存在着不同的理解。对非财务信息的概念有以下几种理解：(1)非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料。(武汉理工大学，马晖、王静，2005)(2)非财务信息是指那些无法用货币来计量的，或者虽然可以用货币来计量但无法列入三大会计报表的对投资者的决策产生影响的信息。(广州市字达实业发展有限公司，周英顶，2000)(3)非财务信息是指不以货币为主要计量单位，不一定与企业财务状况相关，但与企业生产经营活动有密切联系的各种信息。(广州金融高等专科学校陆炳辉顾中国，2004；武汉张东升，2000)(4)非财务信息是指与被审计单位相关的、有助于审计人员对被审计单位会计报表是否公允表达做出职业判断的事项。(孙彦民、王彦文，2002)(5)非财务信息主要反映企业不能用货币量化、无法在财务报表内作为正式项目反映，可以以其它形式披露的与企业生产经营活动密切相关的各种信息。(株洲工学院张德蓉，2005)(6)非财务信息，反映了财务信息没有反映出的非经济活动，如政治、法律、技术信息等。(张景顺、陈晓敏，1998)(7)不满足条件而未能进入会计信息系统的、反映公司经营活动的，与企业未来财务业绩密切相关的业绩信息就可以定义为非财务信息。(李晓龙，2005)

综合上述，我们可以看到，在非财务信息内涵的认识上，有着共性也有分歧。总体而言，非财务信息是从是否能量化、是否能纳入三大会计报表、是否与经济活动密切相关等方面来加以定义。普遍认为非财务信息是不以货币为主要计量单位，不能纳入会计报表，与经营活动密切相关的，对投资者的决策产生影响的信息，另外对非财务信息外延的认定上也基本统一，研究者一致认为，非财务信息是会计报表以外的信息，即表外信息。但是，对非财务信息的理解也存在着分歧，分歧主要表现在非财务信息能否量化、是否为非财务资料，是否为企业的经济活动。张景顺、陈晓敏认为非财务信息是企业的非经济活动，而大多数研究者认为非财务信息是与企业生产经营活动密切相关的信息，属于企业的经济活动。

同时我们发现，在对非财务信息的概念的界定上，研究者都忽视了非财务信息与非会计信息的区别，将两者等同起来。其实非财务信息与非会计信息是密切相关的一对概念，既有区别也有联系。要区分这两个概念，必须首先区分财务信息与会计信息。会计信息包括财务会计信息、管理会计信息和税务会计信息，其中财务会计所提供的信息主要反映在三大会计报表和报表附注中；因而会计信息与财务信息外延是相互交叉的而非完全吻合，财务会计所提供的信息是最基本的财务信息，而非全部的财务信息。财务信息的范围大于会计信息，财务信息包括财务会计提供的信息和运用财务管理方法生成的各种信息，例如债券和股票的定价，风险和收益分析等等。因此，非财务信息不能等同于非会计信息。非会计信息可能是财务信息，也可能不是财务信息，而非财务信息必然是非会计信息。

2.肯定了非财务信息的功用。研究者对非财务信息的作用达成一致。普遍认为：(1)非财务信息是解释性的，是对财务报表内容的解释，有助于信息用户更好地理解报表；(2)补充性，是对财务报表无法反映的内容的一种补充；(3)建设性，非财务信息内容丰富，对信息用户来讲，具有重要的决策参考价值。

综合研究成果，我们可以肯定，非财务信息只是财务信息的一个重要的不可缺少的补充，也只能是辅和建设性的，而基本财务报表所包含的信息无疑是最重要、最可信、应用最广泛的也是最规范的财务信息，尽管财务信息的提供存在局限性，只能反映某些方面特别是货币方面的特征，但是无论如何非财务信息永远不可能替代财务信息而占信息披露的主导地位。

3.明确了非财务信息的内容和种类。大部分研究人员将非财务信息分为五种，包括：企业的背景信息、股东和管理人员信息、经营业绩指标、管理者分析、前瞻性信息和社会责任信息。江西财经大学的张绪军在《财务报告中的非财务信息概述》中按照平衡记分卡(BSC)的分类方法将非财务信息分成了四大方面，包括：社会责任方面、客户方面、经营过程和持续发展方面。综合上述，我们可以看出，非财务信息的内容是极其繁杂的，如何能够将其很好地恰如其分地披露，既能满足信息用户更加客观地了解企业财务状况的需求，又能提升企业的整体价值，披露内容和披露的强度就至关重要了。

4.基本统一了非财务信息的披露方式。有关披露方式方面的探讨较少。张景顺和陈晓敏提出非财务信息的披露方式有四种：表内括弧标注、表外注释、审计师的查帐证明、总经理和董事长的信函、定期财务报告和披露电子化。而陆炳辉和顾中国在《如何分析非财务信息》一文中，提出了披露的两种方式：即会计报表附注披露和财务报告以外的其他披露渠道。总之，非财务信息由于多数无法用货币计量，或者不以货币为主要计量单位而无法纳入会计系统进行记录和编报，其披露的主要方式是表外披露。非财务信息的披露可以是定性的，也可以是定量的，例如我们熟悉的会计政策和会计估计及变更情况、分部报告和社会责任报告等，均属于非财务信息的披露。

5.提出了非财务信息披露的难点。在披露难点上，研究者普遍感到有三个方面的困难：首先，是披露上受到成本效益的制约；第二，企业认为披露非财务信息会暴露自身的家底和商业机密，因此缺乏披露的动力；第三，非财务信息缺乏必要的规范。

我们看到，企业作为追求利润的经济人，在非财务信息露上必然要权衡披露的收益与投入成本，以求得企业价值的最大化。非财务信息涉及面广、收集难度大，加之难以计量、难以分类整理和非财务信息指标之间关系的错综复杂性，因此非财务信息的披露成本的确比较高。从成本效益的角度看，非财务信息的披露并非任何企业都适用。另外，从博弈论的角度看，非财务信息的披露是企业与众多的信息用户之间的一种博弈，企业要寻求自身与信息用户之间的利益均衡，即使满足了成本效益原则，也并非所有的企业都会充分披露非财务信息。只有企业从非财务信息的充分披露上获得了额外的好处，才会主动的披露，否则就会采取避重就轻的态度。

另外，有些企业担心披露过多的非财务信息会暴露企业的商业机密，从而降低企业的市场竞争力，也担心和有些前瞻性、预测性的信息会给企业带来风险，所以一般不愿披露这些信息。这里，非财务信息的披露就涉及到披露内容和披露程度的问题。1993年12月1日我国《反不正当竞争法》第10条给商业秘密下了定义，指出：“商业秘密是指不为公众所知悉，能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。”目前，我国企业对非财务信息的披露不是披露过量而是过少，企业一般只对经营环境信息进行了披露，对企业产品、业务信息的披露较少，对竞争对手信息的披露更是微乎其微。非财务信息的披露当然应该以不暴露商业秘密为前提，企业应该有选择地披露而不是一味回避。况且从非财务信息的内容上看，绝大部分非财务信息不属于企业的商业秘密，所以企业要把握信息披露的程度，尽可能披露足够多的财务信息和非财务信息，供广大信息用户使用。

6.探讨了非财务信息规范的必要性，提出了颁布“披露准则”。对于非财务信息究竟应该如何规范?是自愿披露还是强制披露?研究人员普遍认为非财务信息有必要规范，武汉张东升提出了颁布“非财务信息的披露准则”。研究者建议证监会和财政部会计准则委员会应积极鼓励企业自愿披露并加以规范，明确非财务信息的质量标准。

按照国际惯例，非财务信息的披露应本着自愿披露的原则，但是由于我国处于转轨时期，有着特殊的制度结构和制度环境，公司治理结构失衡，一股独大的现象严重，因而非财务信息披露应该与财务信息的披露管制相同，采取强制披露的方式而非自愿披露。首先，应该明确界定非财务信息的概念范围；其次，对我国财政部我国财政部制定的《企业会计制度》和证监委颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》及《实施细则》对表外信息披露的基本内容进行改进；最后，建立明确注册会计师的责任认定与惩罚机制，在我国《独立审计具体准则第19号-与已审计会计报表一同披露的其他信息》中对非财务信息的审计明确规定：注册会计师没有责任专门对其他信息披露的适当性发表意见，因而有必要对非财务信息的披露内容、披露方式等加以规范，逐步建立一套非财务信息的规范体系，借鉴美国注册会计师协会AICPA认证服务特别委员会的经验，尽可能地量化和标准化非财务信息，从而真正地为信息需求者提供一套相关可比和可审计的非财务信息，为企业和其他利益相关者提供真正有参考价值的信息。

四、未来展望

信息时代的到来，为我们关注和了解企业的真实状况提供了可能，非财务信息日益引起人们的重视。非财务信息的研究上不深入，尤其缺乏理论层面的研究，同时实践上也与企业不断变化的经济活动脱节。尽管披露的成本因素一定程度上制约了企业非财务信息披露的积极性，但是我们也应该看到，非财务信息的披露在许多方面给企业带来了巨大的收益，这种收益往往是无法用货币来准确计量的。实证研究表明，对非财务信息的需求推动了非财务信息的供给，非财务信息弥补了财务信息的缺失的部分，有利于投资者更加完整、客观、综合地评价和分析企业业绩，在赢得投资者信任的同时也提升了企业的价值，还有利于企业降低资金成本、改善经营管理、提高管理效率、增加企业的竞争力。非财务信息对于上市公司特别是对于处于市场领先地位的上市公司而言，其披露收益远远超过披露成本。总体而言，非财务信息发挥着越来越重要的作用。

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