会计监督本质创新

中国会计界长期流行着这样的一种观点：会计监督是社会主义会计的一大特点，在资本主义国家的会计理论与实务中是找不到监督字眼的。今天，我们似乎感到这种认识有失偏颇，著名会计学，家阎达五教授对此曾发感慨：“有人认为国外没有会计监督，这是天大的误解。外国的‘控制’比中国的会计监督厉害得多。”①但是，会计监督的基本含义和本质特征是什么，在目前会计界仍是一个认识非常模糊、分歧较大的理论焦点。这种状况直接影响了中国会计研究的纵深发展，使我们对不很有效的会计监督现实迟迟作不出令人信服的解释，难以寻求有效的强化会计监督的对策。

一、会计监督理论与实务已面临严峻挑战

1.理论先天不足

关于传统的高度集中的经济管理体制对我国会计发展的不利影响，会计界已作了很多较为深入的分析。在我看来，有一点却往往被我们以往研究所忽视，这就是：传统的体制不但窒息了企业，压抑了会计，歪曲了财务，而且使财务与会计混同为一项工作，以至于理论界无法清楚地说明财务与会计的关系。时至今日，我们的会计实务工作者对其所从事的业务，尚无法确切地划分哪些是财务，哪些是会计。财务、会计改革10余年，虽取得了引人注目的成绩，但仍没有科学地划分财务与会计，这是一种不容忽视的不足。

当前，我们正在大谈国际惯例，而对在理论、组织和实务上严格区分财务与会计，在美国等发达国家早已广为流行的国际惯例，似乎不太关注。因而，在研究会计一些基本问题时，仍抱着财务与会计不分的传统观念不放，得出的结论就难免失当。问题的严重性还不止如此。我国的《会计法》在1985年初时，是以财会不分为前提，从而确定会计的职能、任务、职责及法律责任的。1993年修订时，虽已有中共中央作出的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决议》为全新背景，财政部也强调这次修订《会计法》主要为了适应市场经济的要求，但对财务与会计在组织、职能等问题上，在修订后的《会计法》中却仍未彻底解决。

2.操作困难重重

由于对会计监督本质含义的认识发生了偏差，实际操作起来必然问题不断。谁都知道，企业的财务收支应符合国家的财经纪律和财务制度，如果把此项任务落在会计身上，一方面会计受厂长经理、董事长的领导，另一方面又要在财务收支方面严格地监督他们，这种监督权实际成了一种虚设。中国会计界不厌其烦地探讨会计工作的地位、身份和会计人员的管理体制，试图因此使会计监督发挥积极的作用。但并没有改变会计监督不力的现实，而且会计监督的效果似乎越来越偏离其预期目标。国务院决定在全国范围内整顿会计工作秩序，可算是会计监督实际效果很不理想的最有说服力的例证。我们不能回避这样的现实：我国现有的国有企业厂长经理大都是由上级（政府）任命的，而会计人员由厂长经理聘用，要求会计人员对握有自己“就业权”的厂长经理所决定的财务收支实施监督，既不符合监督与被监督关系的基本要求，又缺乏应有的可行性。

3.效果不尽人意

会计监督的必要性在理论上已为人们普遍接受。比如，是加强法治的需要，是加强企业管理的需要，是“反腐倡廉”的需要，是市场经济有序运行健康发展的需要，是提高经济效益的需要。然而，现实效果如何呢？笔者实难用恰当的语言作出准确的描述和概括，只能归纳为如下几个方面：（1）无法监督。社会风气不太理想，会计根本无法守住自己的这片净土。（2）无力监督。关键时得不到领导全力支持，操作中得不到群众的广泛理解和积极配合，在承办经济业务时只能睁一只眼闭一只眼。（3）无心监督。会计工作辛苦繁杂，待遇不高，行使职能缺乏基本保障。于是，“顶得住的站不住，站得住的顶不住”，成了我国会计监督职能作用状况比较准确和生动形象的描述。

《会计法》为会计监督设立了一个神圣的位置。但会计监督长期以来却游离于会计现实，未能“安家落户”于实务之中。人们因此对此作了多方面的思考和分析，但未能形成共识，更没有作出令人满意的解释。会计界的一些人士开始对会计到底有无监督职能产生了怀疑，甚至在权威性的教材里，也认为会计监督这一职能“不是财务会计本身固有的，而是财务会计信息的主要使用者棗社会主义国家赋予的”②。前些年，《财会通讯》杂志曾发起会计有无监督职能的讨论，气氛相当热烈，上至财政部会计官员、会计理论权威人士，下至广大会计“布衣”，纷纷发表意见，会计不存在监督职能的意见竟占了上风。《会计法》的颁发也没有使人们因此平息这方面的争论，对会计监督抱有怀疑态度的文章时见报刊，以至于中国会计界最具权威的《会计研究》杂志，1996年发表了对会计具有监督职能提出质疑的文章并加了编者附记，表示对这一问题的高度重视。我们认为，会计具有监督职能，是会计产生发展的内在动力，也是社会经济管理对会计的客观要求，但是，传统的会计监督理论未能为会计监督正确定性、定位，有必要对会计监督的基本含义及本质特征作出再认识。

二、会计监督的基本含义与本质特征

当今中国会计研究，以会计准则为重点和中心。如此，会计在研究者的视野里，似乎就是一些程序性的确认、计量、记录、报告的方法和技术。然而，这种程序性的方法和技术，为什么历经社会经济的变革发展而越来越为社会倚重，这确实值得我们作一番深思。

会计史学家们对此已作了很多的研究，这方面的成果可谓“汗牛充栋”。本文作者所要强调的是，会计对于社会经济越来越必要和重要的原因，就在于它较好地满足了人类社会日益增长的“自控”与“外控”的需要。自控是指对自己行为进行约束，力图使本单位取得最大的效益；外控是指集体对个体行为的管理，从而保证个体行为真正服务于总体目标的实现。市场经济条件下，企业成为社会经济活动的基本单元，这种自控与外控就显得更为必要和重要。无论自控或外控，都依赖于一个有效的传导装置。这个传导装置的建立与运行，必须与自控、外控的要求相适应。在古往今来的经济中，这种传导装置的最佳角色一直是会计。会计通过其特有的功能棗提供综合经济信息，较好地满足了人类社会经济发展中无时不生、无处不在而且越来越复杂重要的自控与外控的各种需要。会计具有如此旺盛生命力的原因可能就在这里了。会计这种特定不可替代的功用，提供综合经济信息满足经济活动自控与外控的需要，正是我们考察会计监督职能的出发点。

一部会计发展史，正是不断提供综合经济信息以满足日益增长的经济活动（总体与个体）自控与外控需要的历史。现代会计以其特有的系统、全面、及时、规范的货币性经济信息，有效地保证着广泛存在于现代经济中的个体经济活动“自控”职能和总体经济活动“外控”职能的实现。前者，表现为会计信息对人们经济行为的引导、制约；后者，表现为会计信息对企业管理乃至宏观管理的保证、促进。我们把两者概括为会计监督职能作用的基本形式。据此认为，会计监督表现为在会计工作中对经济行为的引导力、制约力和对管理的保证力、促进力。这是会计监督的基本含义。

会计监督含义如是概括，比较符合会计发展的历史。按世界管理史权威专家提供的资料，公元前5000年苏美尔文化中反映的存贷记录可算是已被发现的人类最早会计文献。这种存贷记录，当时主要用于：（1）祭司向祭司长报告自己经管捐税实物的情况，祭司长借以考核各祭司的工作业绩；（2）祭司分析收取各种捐税情况，看自己是否完成任务，并在随时都可能变动工作的情况下，能使自己经管的工作顺利地移交给继任祭司。这种存货记录，对祭司的“自控”和祭司长的“外控”是多么必要和需要。可以这样说，没有会计，古代苏美尔人就难以建立起巨大的、严密的、可以真正称为城市的社会组织。这是会计监督的滥觞。以后的会计为了保证监督的有效性，在保证会计信息质量方面采取了一系列措施。如1370年威尼斯兵工厂规定，所有帐目都合并为两本日记帐和一本分类帐，管现金的厂长保管一本日记帐，兵工厂的主管会计则从第二本日记帐过到分类帐中去，第二本日记帐由另一位会计保管。兵工厂的这两位负责人每隔几个月就在一起核对他们的日记帐和分类帐，以便确定有没有错误。每年9月结算分类帐，每种帐户分开记录，其余额转入新的分类帐簿中。老帐簿则送到财务办公室审核。从这里，我们看到了今天已非常熟悉和流行的会计控制制度。1717年，伦敦会计教师托马斯·瓦茨写了一篇《成为一个商人的正确方法》的论文，告诉人们复式簿记在防止偷盗和不精确、不恰当方面是最有效的，鼓励商人经商前必须熟悉这门技术。这位先人实质上已领悟到了会计监督的客观存在。世界范围内最早（1800年）把科学管理完整应用于制造业的工厂之一，是英国博尔顿棗瓦特父子公司索霍铸工厂。它有一套很详细的会计制度：用单式簿记记载原料的成本；按部门计入成本分类帐，并记载成品库存帐。该厂的管理当局用这些资料来发现浪费和效率低下情况，计算每项工作的工人工资，计算每部发动机成本，计算生产变化的结果，并确定以成果为依据的新工资。③我们在会计跻身于管理创造重大历史事件中的事例中，直接看到了会计监督的基本内涵：对经济行为的引导、制约及对管理的保证、促进。当然，我们更看到：会计监督离不开会计信息的作用，而会计信息的生成及作用，显然又离不开会计核算职能的作用。在会计发展历史上，会计监督与会计核算是互为表里的。没有会计核算，监督就成了“空中楼阁”；离开了会计监督，会计核算将陷于盲目性，而且其一系列创造性发展也将得不到合理的解释。美国著名会计学家charlest·hornGREn把与财务分离的会计，非常恰当地比作：（1）领航员。没有它，船只就可能触礁或迷失方向；（2）最高领域的管家。通过积累资料和向各级主管人员报告情况来完成；（3）所有经理的助手。通过引起经理们对问题的注意以及协助经理解决问题等工作完成。④显然，这些作用已超出了正常核算的范围，是会计核算职能作用的基本方式。

据上所析，对会计监督的基本特征可作如下概括：

1.会计监督职能依附于会计核算职能而存在，会计核算职能作用则以会计监督职能存在并作用且成为会计之灵魂为前提。

2.会计监督职能的主要含义是会计在工作中所具有的对经济行为的引导力、制约力和对经济管理的保证力、促进力。

3.现代会计主要借助于提供以下信息实现监督职能：（1）反映资产购存、流转、流量的实况；（2）.反映资产利用效率、效益的差异；（3）反映、制止和纠正本单位收支偏离规定、标准的内容及规模。

注：

①《财务与会计》，1994年3期第9页。

②葛家澍、余绪缨主编《会计学》，（高等学校财经类专业核心课程教材）（修订本），四川人民出版社1995年6月出版，第16页。

③本书资料来源：［美］克劳德·小乔治《管理思想史》，商务印书馆1985年出版，第564页。④［美］查尔斯·t·霍恩格伦《高级成本管理会计学》（上），中国财政经济出版社1986年出版，第14页。

>