公允价值计量模式下的会计要素再认识

【摘要】会计要素是会计研究的基石,是会计计量、确认的理论依据,科学、合理地对会计对象进行分类是确保会计信息质量的基础。采用公允价值计量模式的强调是会计要素更具有现时价值,从而产生了公允价值变动的差异,如果该差异在当期不能归属于权益或损益的话,则增加了公允价值变动的差异这一要素,并相应地影响资产、所有者权益、利润等会计要素,本文对这一问题进行了初步的探讨。

【关键词】公允价值计量模式;会计要素;再认识

会计要素是会计基本理论研究的基石,更是会计准则建设的核心,会计要素定义的是否准确,不仅影响着会计计量的质量,而且还决定其提供的会计信息是否有用。因此,科学、合理地对会计对象进行分类是确保会计信息真实性、可靠性的基础。

一、会计要素的定义及分类

会计要素又叫会计对象要素,是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类,因此是会计核算和监督的具体对象和内容,分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。它是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。由于会计要素是对会计对象的分类是主观的,各国会计要素的分类有所不同。我国《企业会计准则》将会计要素规定为六个,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中,资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素,也称为资产负债表要素,资产是资金的占用形态,负债和所有者权益是与资产相对应的取得途径,他们是反映企业财务状况的会计要素;收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素,也称为利润表要素。收入是经济活动中经济利益的总流入,费用是经济活动中经济利益的总流出,收入与费用相配比,即形成经济活动的利润,利润是资金运用的成果,它们反映企业的生产经营成果。

二、会计要素之间的平衡性

会计各个会计要素之间在总额上形成了一种相等关系即会计恒等式,根据现行的会计要素分类,会计等式:资产=负债+所有者权益,即:资金运用=资金来源。该等式是会计计量、核算的基础,也是编资产负债表的依据,它表明了股东与债权人两者在企业的资产中到底占了多大份额。在负债不变时资产与所有者权益同方向变化。所有者权益不变呢,资产就与负债同方向变化,而当所有者权益与负债都发生变化的时候,其资产的变化则等于两者之和。从理论上讲,会计各要素之间必须保持一种平衡性,否则,会计计量、核算无法进行,因此,如果会计恒等式存在不平衡的话,则必须对会计要素重新进行审视和分类。下面我们就现行的会计等式进行推理,以印证现行的会计等式是否平衡:会计等式:资金运用=资金来源,推导:资产=资本,资本=债权资本+股东资本,如果会计主体在持续经营中,存在留存收益,则留存收益又成为股东新的投入资本,其反映是增加了资产,会计等式平衡,在历史成本计量属性下,由于名义货币不发生变化,则上述会计等式永远保持平衡所以称会计恒等式是毋庸置疑,但在名义货币发生变化的今天,随着社会生产率大幅提高,使会计要素的原始投入成本价值与市场价值存在较大的差异,则历史成本计量属性的弊端已显现,历史成本会计计量模式已不满足社会发展的需要,由于人们对财务报告目标的改变,报告使用者越来越关注会计报告提供的会计信息是否有效,以有助于评价与决策,因此,越来越突出使用公允价值计量模式的优越性、必要性,在采用公允价值计量下,由于会计要素是某一时点的市价,因此与账面价值存在价值差异,即:资产市价-资产账面价值=资产的价值变动,资本市价-资本的账面价值=资本的价值变动,从而推导出,资产账面价值+资产的价值变动=资本的账面价值+资本的价值变动+资产的价值变动-资本的价值变动,最后得出:资产市价=资本市价+资产的价值变动-资本的价值变动,因此,现行会计等式是否平衡取决于资产价值变动是否等于负债的价值变动+所有者权益的价值变动,如果三者不相等,则可以得出现行的会计等式具有不平衡性的结论,如果认为资产、负债的价值变动是所有者权益本身价值变动的话,显然是一种错误,这主要是所有者权益的价值不取决于会计的计量结果。其自身的变动与债权资本相比还比较特殊,一般而言,资金的价值变动取决于利率变动,但股权资本由于承担了企业在经营中的风险,其要求的回报比债权资本高,即风险越大。要求回报越高,对非上市公司的股权资本由于没有明确的市价,必须采用技术估计的方式进行估算,即可采用资本定价公式(CAPM),资本的期望收益率应等于无风险利率加上资本的贝塔系数测定的风险溢价。换而言之,股东资本成本取决于风险系数,风险系数越大,则资本的期望收益率越高,股东资本成本越高,对于上市公司来讲,在公允价值计量模式下,股权价值就是股票的市价,因此,资产、负债的价值变动差异并不是所有者权益自身价值的变动,资产、负债的价值变动差异不应纳入所有者权益。综上分析,如果现行会计等式存在不平衡的话,则必然增加资产与资本的价值变动这一会计要素,并应对现行的资产、所有者权益、利润三个会计要素进行修订。

三、会计要素的修订

现行的资产定义:资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。

由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(一)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;2.现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。(二)现行资产的定义不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;换而言之,现行资产的定义属性仅限于对经营性资产的概括,并不符合非经营性资产的特性,如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。

现行的所有者权益定义:是指资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益。即一个会计主体在一定时期所拥有或可控制的具有未来经济利益资源的净额。这可以通过对会计恒等式的变形来表示,即:资产―负债=所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

现行的所有者权益的缺陷在于:(一)将净资产等同于所有者权益,净资产是资产减去负债的余额,所有者权益也称股东权益,其价值取决于未来的获利能力,在公允价值计量模式下,对非上市公司的股权价值应通过技术方法估算其价值,上市公司股权价值就是市价。因此,净资产的价值不等于所有者权益的价值;(二)未考虑所有者权益自身的机会成本。根据资产的定义,决定资产的价值是未来经济利益的流入,那么对应资产的计量方法应该是现值,因此在公允价值计量模式下,对所有者权益的机会成本也应予以考虑,从而使资产、负债、所有者权益价值计量在同一时点下,具有可比性、可加性。与传统的会计等式相比,会计等式增加了资产、负债、所有者权益的价值变动这一会计要素,因此,从这个意义上讲净资产不等同于所有者权益;(三)公允价值理论将时间价值引入会计计量当中,已经认识到资产账面价值与公允价值或者现值产生将差异,在没有新的会计恒等式出现的情况下,为维持传统的会计等式平衡,将资产、负债价值变动差异计入所有者权益当中,也是基于会计恒等式的平衡要求,资产负债观将未实现或未发生的所谓损益(资产、负债变动产生的利得、损失)确认利润或损失,违背了权责发生制这一会计核算的理论基石;(四)现行的所有者权益定义为资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益,主要是从法律产权关系角度体现出企业这一会计主体的清偿责任,即企业的资产是用来衡量清偿债权人与股东的能力。而企业整体资产观认为,资产目的是创造价值,而不是用来度量清偿权益的能力与义务,股权资本作为所有者投入必然要计算投入的机会成本,尤其是在公允价值计量模式下,要求会计信息具有很强的相关性,以便于报告使用者评判、决策。因此更应该真实反映股权资本的市场价值。在企业持续经营情况下,采用公允价值计量必然产生资产、负债的价值变动,由于这种所谓的利得、损失具有暂时性、变化性、时点性,在会计分期、权责发生制假设前提下,资产、负债在某一时点的价值变动不能产生现金流入、流出,因此不能确认为损益也不能确认为权益,同时采用现值计量资产价值时,由于存在较大的主观性,资产未来的现金流有待进一步验证,资产的价值更具有相当大的不确定性,更不能把资产、负债的价值变动视为所谓的利得、损失,因而不归属于当期的所有者权益,但在企业发生清偿责任时,由于企业丧失了持续经营能力,资产的价值不受时间价值的影响并最终用来清偿权益义务,即资产=权益会计恒等式才能成立,换而言之,现行的会计等式是从法律的角度阐述会计各要素之间的关系,而没有从会计的本质要求来体现会计要素之间的关系,不能反映会计核算的根本目的。在企业持续经营情况下,会计计量的结果不是用来反映资产的清偿能力,从受托理论讲,它表明资产用来为股东创造利润的获利能力,从决策有用理论来讲,会计反映的信息应具有可靠性、相关性,为决策服务,即会计信息应该真实反映资产的价值、成本、利润等,因此,从法律的权利关系角度,建立的会计等式反映的资产权益,清偿义务,并不能来表达会计的职能要求、本质特征;(五)与投入资本无关的资产、负债价格变动计入所有者权益有待商榷。第一,资产、负债价格变动不是股东的投入资本;其次,提供的会计信息失真。持续经营条件下,股东不允许退股,只能进行股份转让,因此,股东的清偿权益无法体现,即没有必要或无法准确地反映所有者的清偿权益,即使公司发生清偿责任(资产兼并、重组、破产、清算)时,会计报表上所反映的所有者权益会计信息基本无用,即企业的所有者权益最终由市场交易决定,而不取决会计计量结果,换而言之,同一价值量下所有者权益在企业持续经营与清偿状态下,由于对未来的预期不同,市场价值具有很大的差异,因此会计计量的结果与市场交易价格差异较大;最后,资产、负债价格变动没有具体的交易行为,也没有收入、成本、费用,更不产生现金的流入、流出,如果资产价格变动真的能产生利润的话,会计主体则无需去经营销售,并且还节约成本费用,显然违背会计核算的本质目的,使我们无法评判企业经营的效果;(六)资产、负债的资产、负债价格变动是常态,将资产、负债的资产、负债价格变动计入所有者权益,违背了会计计量的真实性、稳健性、谨慎性原则。因此,所有者权益应修正为:所有者权益是所有者(股东)过去投入形成的成本并由其享有的权益。它包括:实收资本、资本公积、留存收益等。修改后的所有者权益定义将现行的资产、负债价值变动即所谓的利得、损失排除在所有者权益之外,而是单列资产、负债所有者权益价值变动这一会计要素。修改后的所有者权益真实地反映了股东的投入成本,并且包含了应计入的机会成本,以完整地反映所有者权益的价值。

现行的利润定义:是指企业在一定会计期间的经营成果。它是反映经营成果的最终要素。它包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额、公允价值变动损益、资产减值损失等,直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配无关的利得或者损失。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。现行的利润观的缺陷在于:(一)价值变动并没有具体的交易行为,不产生收入、费用,且具有未来不确定性,无法进行计量确认,如果价值变动真的产生利润的话,会计主体则无需去经营销售,并且还节约成本费用,显然违背会计核算的本质目的,使我们无法评判企业经营的效果;(二)现行成本并没有节约。因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得,但是当采取行动后,就没有了,因此,一旦购买资产,其成本就变成现实,唯一选择出售或继续使用,现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础;(三)资产、负债价值变动不能反映已实现的或预期的现金流量,即不产生现金的流入和流出,那么计入利润是没有依据;(四)没有证据表明资产、负债价值变动与现值之间存在联系,即能增加未来的经济利益,如果价值变动计入利润的话,会导致利润表的会计信息失真,使其提供的会计信息不具有可靠性、相关性;(五)在企业持续经营状态下,资产、负债的价值变动是常态,因此资产、负债的价值变动不是企业在一定会计期间的经营成果,也就是说资产、负债的价值变动是市场变动或者时间价值的结果,而不是企业自身经营的结果。因此,我们认为,利润自身的定义并没有明显的错误,而是对经营的理解出现了偏差,所谓的经营是经过人的劳动,经营成果是投入人力、物力、财力的活动而获取的成果,资产、负债的价值变动是常态的、或有的,具有很大的不确定性、时点性、暂时性,如果确认了利润,则违背了权责发生制原则、谨慎性原则、真实性原则,动摇了会计这门经济学科的理论基础。更谈不上会计信息的可靠性、相关性的质量要求。因此,现行的会计准则必须对经营及经营成果做出明确的定义或解释,以解决对利润理解上的误区,即价值变动是否能确能认为利润,如果确认为利润的话,当期是否能对该利润进行利润分配。

现行的会计要素没有价值变动这一会计要素,由于在公允价值计量模式下,反映的会计要素是某一时点的市价,具有很强的时间特征,即资产在不同时点上具有不同的价值,不同时点上的资产不具有可比性、可加性的特点,因此出现了资产、负债、所有者权益在时点上的价值差异,该差异因为不能归属于权益与损益,因此必须增加价值变动这一会计要素,以确保会计等式平衡。真实反映企业资产价值和经营成果。

四、结论

公允价值计量模式强调会计要素的现时价值,因此与会计要素的账面价值产生了价值差异,由于这种价值差异不能归属于当期的权益及损益,因此为了保证会计等式平衡性,增加了价值变动这一会计要素,并由于这种价值变动会对资产、所有者权益、利润产生影响,因而需要对这三大会计要素进行修正和补充。籍此构建整个财务会计概念框架具有严密的逻辑性,从而为会计的计量与确认提供理论依据。

参考文献

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作者简介:尉然,江西华泰会计师事务所副主任会计师。