公允价值会计问题研究范文
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公允价值会计问题研究篇1
【摘要】为适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，财政部于2014 年1 月26 日，了《企业会计准则第39 号——公允价值计量》，与中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露遥相适应。本文对公允价值会计估计审计相关问题进行了探讨，以期为公允价值审计提供实践参考。
【关键词】公允价值会计估计 重大错报风险 审计程序
一、引言
会计的核心在于计量（IJiri,1975)，面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计较之面向过去的历史成本会计更能体现党的十八届三中全会（2013 年11月15 日）的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（ 以下简称“决定”）的精神要旨——市场将在资源配置中起决定性作用。2014 年1 月26 日财政部颁布的单独公允价值计量准则，彰显了公允价值计量准则在企业会计准则体系中重要地位，也体现了财政部积极拥护《决定》的要旨。市场对资源配置起决定性作用意味着会计环境将日趋复杂，风险和不确定性将不断增加，非精确计量（即会计估计）的比重在会计计量中将逐渐提升。估计和判断是会计所固有的，包含精确计量和非精确计量的公允价值计量中，需要管理者在计量日站在市场参与者角度进行无偏估计和判断。在实务界，不仅仅是公允价值计量存在难题，在实际的公允价值审计过程中公允价值会计估计的审计也需要相应的研究。如何对公允价值计量中会计估计进行审计？本文主要对公允价值会计估计的审计相关问题进行深入研究，为解决如何审计公允价值会计估计难题提供借鉴作用。
二、公允价值层级中的会计估计
会计估计包含于公允价值计量中也包含于非公允价值计量中， 而公允价值会计估计的目标在于为按照计量日普遍存在的状况（如对某一特定类型的资产或负债估计的市场价格），反映某一当前交易或财务报表项目的价值。适用的企业会计准则可能要求公允价值计量以计量日市场参与者的有序交易中假想的当前交易为基础，而非以过去或未来时点的交易为基础。
（一）公允价值层级
公允价值层级系统分为三个层级，包括公允价值层级第一层级、公允价值层级第二层级、公允价值层级第三层级。不同的层级对应不同的可靠性程度以及不同程度的披露要求，对股票市场产生不同程度的股价影响。公允价值层级包含了不同层级所运用的不同层级的输入值以及根据输入值可获取程度而选择的估值技术。其中所包含的公允价值会计估计均为基于市场参与者假设而进行的判断。而公允价值层级的划分是基于输入值而非估值技术，总体上分类为与公允价值层级中对整个计量重要的最低层级输入值所属层级相同的层级。因而公允价值层级与第一层级输入值、第二层级输入值、第三层级输入值并非一一对应关系。公允价值层级第一层级中输入值只包含了第一层级输入值，公允价值层级第二层级中可以包含第一层级输入值、第二层级输入值和非重大的第三层级输入值。公允价值层级第三层级中可以包含第一层级输入值、第二层级输入值和第三层级输入值。
（二）美国公允价值层级
美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB) 的Topic820《公允价值计量》（Fair Value Measurement）以及国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB) 的国际财务报告准则第13 号（International Financial Reporting Standards No.13,IFRS 13）《公允价值计量》（Fair Value Measurement）将公允价值层级第一层级输入值、界定为计量日报告个体能进入的活跃市场中相同资产或负债的未调整报价。第二层级输入值界定为第一层级所包含的报价以外，对于资产或负债可直接或间接可观察到的。第三层级输入值为资产或负债的不可观察输入值。
（三）公允价值层级应用
公允价值层级第一层级涉及的公允价值会计估计，主要源于判断是否发生调整，不发生调整时采用活跃市场报价直接进行公允价值计量，其数据来源市场报价。而直接利用活跃市场报价进行公允价值计量，不需要运用到公允价值会计估计。公允价值层级第二层级涉及的公允价值会计估计，来源于判断所使用的输入值对公允价值计量的重大性，判断是否需要进行调整，判断层级转换的情形、判断选择何种估值技术、可比参照公司的选择、市场波动率的预期、收益率曲线的选择等。公允价值层级第三层级涉及的公允价值会计估计，来源于判断所使用的输入值对公允价值计量的重大性，判断是否需要进行调整，判断层级转换转回的情形、判断选择何种估值技术、判断折现率的调整。
三、公允价值会计估计审计风险评估程序以及相关活动
基于风险导向审计的要求，注册会计师应当执行风险评估程序以及相关活动，获得对被审计单位及其环境的了解。包括形成对被审计单位公允价值会计估计的类型、性质的预期。注册会计师首先要考虑获得的了解是否足以识别和评估与公允价值会计估计相关的重大错报风险，以及计划进一步审计程序的性质、时间、范围。
（一）理解适用的财务报告编制基础
注册会计师应当理解适用的财务报告编制基础，确定其是否描述了公允价值会计估计确定的特定条件或者计量方式。财务报告编制基础中要求应当以公允价值计量的资产、负债或权益，应当以公允价值进行计量，而非仅仅进行披露。增加披露不等于增加计量。另外，还要确认是否专门化特定条件来允许或要求进行公允价值计量。如通过提及管理者意图来执行对资产或负债的特定行为。是否特定化对于公允价值计量的披露要求。
理解适用的财务报告编制基础，能为注册会计师与管理层的沟通提供基础，帮助注册会计师理解管理层如何进行公允价值会计估计以及判断管理层的决定是否恰当。适用的财务报告编制基础可能提供管理层点估计或区间估计的指南。另外，适用的财务报告编制基础要求公允价值信息披露考虑到公允价值会计估计特别敏感的重大假设。当存在重大估计不确定时，适用的财务报告编制基础可能不允许以公允价值进行计量，而是要求在财务报告附注中进行特定的披露。
（二）理解管理层如何识别公允价值会计估计需求
注册会计师询问管理层来获取管理层如何识别公允价值会计估计需求的理解。当被审计单位具有风险管理流程时，注册会计师可以直接回顾各期环境中，引起管理层作出公允价值会计估计或公允价值会计重估计的情况，并回顾其遵循的方式或管理来执行风险评估程序。当公允价值会计估计涉及负债时，公允价值会计估计的完整性通常是注册会计师考虑的重点。注册会计师识别出引起公允价值会计估计需求的环境或者环境的改变。
管理层编制财务报表也应当建立财务报告流程来进行公允价值会计估计，即公允价值内部控制制度。这些流程包括：选择恰当的会计政策、描述公允价值会计估计流程、选择恰当的估值方式或者模型；形成或者识别相关的会影响到公允价值会计估计的数据或者假设；分期回顾引起必要的公允价值会计估计或者公允价值会计重估计的环境。
注册会计师应当考虑管理层如何作出公允价值会计估计包括：与公允价值会计估计相关的账户或交易的类型是重复发生的还是非重复发生的；管理层在作出特别的公允价值会计估计时如何使用已确认的估值技术；所作出公允价值会计估计是否基于计量日可获取的数据，考虑引起公允价值层级转换或转回的环境变化。
（三）公允价值会计估计估值技术
适用的财务报告编制基础可能描述了一项公允价值会计估计的估值技术，如二项式模型、现值模型等。但是并不描述特定环境下具体的估值技术，只提供可选择的估值技术。注册会计师应当理解管理层如何对这些估值技术进行选择。当选择特定方式时，管理层如何考虑被估计的资产或负债的性质。被审计单位是否在特定商业、行业或者环境中经营。当管理层用内部形成的模型进行公允价值会计估计或者与特定行业、环境中使用的方式相异时，通常意味着存在更大的错报风险。
（四）公允价值会计估计内部控制
注册会计师应当考虑管理层是否具有作出公允价值会计估计以及控制的经验或胜任能力，包括：管理层如何决定形成公允价值会计估计的数据的完整性、相关性、准确性；公允价值会计估计的回顾和批准，包括恰当级别管理层形成公允价值会计估计时所使用的假设或输入值；职责分离。负责相关交易的与负责作出公允价值会计估计的职责分离。包括责任是否分配恰当，是否考虑被审计单位的性质、产品和服务（在大型财务机构，相关的职责分离包括独立的功能部门负责被审计单位专属理财产品的公允价值定价的估计和验证，由薪酬与这些产品没有挂钩的人员负责）。
对被审计单位使用特定模型进行公允价值会计估计，管理层可能对这些模型采取特定政策或程序。相关的控制可能包括：特定目的下特定模型设计、形成和选择；模型使用；对于模型整合性维护以及期间验证。
（五）公允价值会计估值假设
假设是公允价值会计估计的重要组成部分，注册会计师应当理解与公允价值会计估计相关假设。公允价值假设包括：公平交易假设；可靠计量假设；市场参与者资格假设；交易和交易各方的假定性（虚拟性）假设；市场参与者立场假设；计量日假设；有序交易假设；脱手价格假设；最有利市场假设；初始确认时以历史成本（历史收入）作为公允价值假设；对资产的“最大最好运用”假设；对负债的“类似资信状况”假设。
注册会计师应当了解：哪些假设是重大的；管理层如何评估假设的相关性、完整性、内部一致性；与情况相关的假设是否在管理层控制范围内，以及如何适应被审计单位的商业计划和外部环境，或者超出其控制范围；是否存在支撑假设的文件，其性质和范围。当利用专家来形成公允价值会计估计时，专家所使用的假设将成为管理层所使用的假设。
假设的相关性和可靠性会依据支撑假设的信息源而不同。某些情况下，基于外部来源的数据（公布的理论或其他统计数据）或者内部的数据（历史信息或者被审计单位前期经历过的情况）相对而言较为可靠。当被审计单位没有经历过或者无法获取相关的外部数据则假设会更加主观化。对于公允价值会计估计，假设或输入值依据其数据来源和基础而变化：管理层使用那些反映了市场参与者会使用的用来计量资产或负债的来源于独立于被审计单位的市场数据（可观察输入值）；管理层基于自身的判断，使用那些市场参与者会使用的用来计量资产或负债环境中的最好信息（不可观察输入值）。注册会计师应当判断主观性的范围，如输入值是否可观察，是否影响到估值不确定性程度。继而判断是否影响到公允价值会计估计的重大错报风险评估。
（六）公允价值会计估计方式改变以及估计不确定性
注册会计师应当评估管理层是否作出了公允价值会计估计的变更，了解变更理由，变更的恰当性。如从市场法变为收益法，注册会计师应当询问管理层关于市场的假设是否合理。注册会计师应当考虑管理层如何评估估计不确定性的影响，管理层如何考虑可选择的假设或结果。如通过执行敏感性分析来决定公允价值会计估计上假设改变的影响。当分析表明多情景结果时，管理层如何决定公允价值会计估计。管理层是否监测前期公允价值会计估计的结果，管理层是否恰当的回应。
（七）利用前期公允价值会计估计
基于计量日当前状况公允价值会计估计与前期财务报表中确认的公允价值金额、当期结果或当期重估计的结果可能存在很大的差异。这是因为公允价值会计估计的计量目标是计量日时点的价值，会随被审计单位经营环境的改变而迅速变化。因此，注册会计师对于前期公允价值会计估计的考虑通常是理解管理层前期估计流程的有效性，即：管理层路径记录。注册会计师据此来判断管理层当期流程是否有效，与前期的公允价值会计估计的金额不一致不一定代表错报，除非差异产生的信息在前期财务报告完成时管理层可以获取，并在编制财务报表时可以合理利用。
（八）公允价值会计估计识别和评估重大错报风险
注册会计师进行风险评估程序时，应当识别和评估公允价值会计估计相关重大错报风险。这些重大错报风险源自于估计不确定性，不确定程序越高，与之相关的公允价值会计估计越存在着重大错报风险。
与公允价值会计估计不确定性程度受到以下因素的影响：公允价值会计估计依据判断的程度，判断程度越高，估计不确定性程度越大；公允价值会计估计对于假设改变的敏感性，敏感性程度越高，估计不确定性越大；是否存在可能减轻估计不确定性的估值技术（尽管用作输入值假设的主观性引起了估计不确定性），当不以已经确认的估值技术时，估计不确定性越大；预测期间的长度以及从过去事项获取预测未来事项数据的相关性，时间长度越长，或者过去预测未来的相关性越弱，估计不确定性程度越高；外部信息源中可靠数据的可获得性，可靠数据越难获取，估计不确定性程度越高；公允价值会计估计基于可观察输入值或不可观察输入值的范围，基于不可观察输入值的比重越高，其估计不确定性程度越高。当注册会计师采用前期财务报表所作出的相似公允价值会计估计结果，表明原来的公允价值会计估计与实际结果存在实质性差异时表明存在高估计不确定性。或者使用一项高度专门化的内部形成模型同样也意味着高估计不确定性。带来高估计不确定性则意味着存在重大错报风险。
四、公允价值会计估计重大错报风险审计程序
被评估的公允价值会计估计中包含着重大错报风险时，应当设计和执行审计程序以应对公允价值会计估计相关的财务报表层级和认定层级的重大错报风险。
（一）评估是否采用适用的财务报告编制基础
财务报告编制基础规定了公允价值会计估计确认的特定条件和专门化方式以及披露要求，这些要求需要运用判断。注册会计师应当执行风险评估程序时获得的理解，重点关注容易误应用的或者存在不同解释的地方。注册会计师基于对被审计单位以及环境的了解，应当判断管理层是否按照适用的财务报告编制基础进行编制，并考虑环境中改变或者影响被审计单位的环境。
（二）评估公允价值会计估计方式一致性以及基础
注册会计师应当重点关注公允价值会计估计变更或与前期作出公允价值会计估计方式的改变。不基于会计环境作出的公允价值会计估计变更将导致财务报表重大不一致，可能引起财务报表错报或者可能存在管理者偏见的指标。注册会计师应当考虑管理层基于会计环境的变化，作为其作出公允价值会计估计变更的理由是否合理，环境的改变是否足以提供充分有力的证据证明公允价值会计估计变更的合理性。
（三）测试管理层如何作出公允价值会计估计
公允价值会计估计是基于可观察输入值和不可观察输入值的模型而形成的。当公允价值会计估计主要使用不可观察输入值时，注册会计师应当测试管理层如何作出公允价值会计估计，并测试管理层作出公允价值会计估计所使用数据。包括：公允价值会计估计是被审计单位行业数据、可比公司数据、借助外部专家获取的数据或者被审计单位内部数据；注册会计师采用前期财务报表中作出的类似公允价值会计估计，表明管理层当期流程很可能有效；公允价值会计估计是基于大量有类似性质的项目，单个看起来不重大等。
注册会计师可以通过以下途径来测试管理层如何作出公允价值会计估计：测试公允价值会计估计所基于数据的范围是否正确、完整、相关。管理层基于这些数据以及假设所作出的公允价值会计估计的决定是否恰当。考虑外部数据或者信息源头是否相关和可靠。包括管理层聘用外部专家来协助作出公允价值会计估计所获取的信息。重新计算公允价值会计估计，采用关于公允价值层级估计的信息，以确保其一贯运用。
（四）评估使用模型
在公允价值会计估计中，管理层通常会使用一些模型，如二项式模型、现值模型等。估计时选择何种模型需要考虑到被审计单位及其环境、被审计单位所处行业以及被计量的特定资产或负债。另外模型的选择也存在一些限制性条件，如特定部门或行业所需使用的模型是否可以购买到或者是专用模型。被审计单位也可能利用专家来形成或测试模型。
注册会计师依据对被审计单位及其环境的了解，还应当考虑以下事项来测试模型的恰当性：前期使用该模型是否有效且本期测试是否仍然适用。被审计单位的测试流程包括：模型理论的稳健性以及数学上的完整性，如模型参数的恰当性；惯例中使用模型输入值的一致性和完整性；模型的输出值与实际交易对比。改变已存在的流程以及控制程序是否恰当，输入值运用到主观判断时，是否定期校准模型以及测试其合理性。是否对模型的输入值进行调整，包括公允价值会计估计，这些调整是否反映了类似环境下市场参与者会考虑的假设。模式是否被恰当归档，包括模型的用途、现值、关键参数，输入值以及执行的测试分析结果。
（五）评估管理层使用的假设
注册会计师评估管理层使用的假设只基于注册会计师在执行审计时所获取的信息。与管理层假设相关的审计程序，是在财务报表审计的背景下执行的，而非为管理层假设提供审计意见。注册会计师在考虑管理层关于公允价值会计估计假设的合理性时应当考虑：假设是否恰当反映了可观察市场假设；是否以及如何注入了特殊市场输入值来形成假设；假设是否与可观察市场情况、与以公允价值计量资产或负债的特征一致；市场参与者假设的源头是否相关、可靠。当大量不同的市场参与者假设存在时，管理层如何选择使用的假设；管理层如何考虑可比交易、资产或负债所使用的假设或信息。公允价值会计估计包含了可观察输入值和不可观察输入值。对于基于不可观察输入值的公允价值会计估计，注册会计师应当考虑管理层如何支持以下情况：与公允价值会计估计相关市场参与者特征的识别；对管理层自身假设的修正以反映站在市场参与者角度会使用的假设；是否考虑了环境中可获取的最好信息；适用的时候其假设如何考虑可比交易、资产或负债。
对于使用不可观察输入值公允价值会计估计，注册会计师需要与风险评估程序中，风险应对程序相结合来获取充分适当的审计证据。注册会计师应当执行其他审计程序，如检查公允价值会计估计的审批文件（由不同级别管理层或治理层批准）。在评估公允价值会计估计基于的假设可能识别出一项或多项重大假设，表明公允价值会计估计存在高估计不确定性，继而引发重大错报风险。
（六）控制测试
当管理层流程很好的设计、执行和维护时，测试管理者如何作出公允价值会计估计控制的运行有效性进行应对。如公允价值会计估计批准和审阅的分级别（不同级别的管理层或者治理层）控制确实存在。注册会计师在评估认定层级重大错报风险时，预期流程控制运行是有效或者仅进行实质性程序在认定层级上，不能提供充分恰当的审计证据时应当进行控制测试。
（七）管理层点估计或区间估计
注册会计师在通常情况下应当使用市场参与者假设形成独立的点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计。如注册会计师采用前期财务报表中类似的公允价值会计估计表明管理者当期流程不可能有效；被审计单位没有设计或执行决定公允价值会计估计的控制程序。期末到审计报告日之间的事项或交易减弱了管理层的点估计或区间估计；注册会计师能够获取其他来源的相关数据形成点估计或者区间估计。
当被审计单位设计且执行了恰当的公允价值层级内部控制流程时，注册会计师仍然应当形成独立的点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计。并且基于评估的结果来判断是否有必要执行进一步的实质性程序，包括其性质、时间、范围。注册会计师在形成点估计或区间估计时，应当结合当时的环境来考虑最有效的方式。通常情况下有两种路径：一种是形成最初的点估计，然后评估其对于假设的敏感性来确定一定范围来评估管理层的点估计或区间估计；另一种是首先形成一个区间估计，再在可能的情况下决定点估计。注册会计师形成点估计或者区间估计的能力取决于以下因素：使用的模型、可获取输入值的性质、范围以及公允价值会计估计的不确定性。进一步会受到适用财务报告编制基础的影响，包括考虑其他假设或结果及特定计量方式（折现的加权平均期望值）。
注册会计师形成的点估计或区间估计以及使用的假设异于管理层所使用时，注册会计师应当充分理解管理层作出公允价值会计估计使用的假设或者方式。获取充分理解能够为注册会计师形成点估计或区间估计提供相关信息。帮助注册会计师理解两者差异的重大不同点。差异的原因可能是两者使用了不同但是均有效的假设，揭示了公允价值会计估计对于特定假设高度敏感，因此存在高估计不确定性，表明该项公允价值会计估计可能存在重大错报风险。还可能是表明存在判断错报。注册会计师应当与管理层讨论使用假设的基础、合法性以及作出公允价值会计估计方式的不同点以助于形成结论。
注册会计师应当缩窄区间估计，使区间范围内包含所有合理的结果。包括消除区间估计中区间末端的注册会计师判断不可能发生的结果；继续缩窄区间估计，直到注册会计师能够给予已经获取的审计证据得出区间内所有结果都是合理。或者极少数情况，缩窄到点估计。通常情况下，区间估计应当缩窄到等于或小于性能重要性（performance materiality) 区间估计足以用于评估管理者点估计或区间估计的合理性。
（八）利用专家及实质性程序
注册会计师在进行公允价值会计估计的审计过程中，对于公允价值层级第三层级所涉及的公允价值会计估计中，涉及复杂的计算或者专业化的模型、使用复杂的金融衍生工具等复杂情况下应当考虑利用专家工作。
注册会计师应当执行进一步的实质性程序，评估管理层如何评估估计不确定性对公允价值会计估计的影响，以及这些不确定性对财务报表上会计估计确认的恰当性的影响，并考虑公允价值会计估计披露的充分性。
注册会计师应当评估管理层对估计不确定性的考虑。管理层会依据环境通过多种方式来评估选择的假设或者公允价值会计估计的结果，如敏感性分析。这可能涉及决定公允价值会计估计的货币金额如何随不同假设而改变。公允价值会计估计也会因为不同市场参与者使用不同的假设而变化。敏感性分析会导致结果序列的形成，类似于结果的区间。公允价值会计估计对一项假设或更多假设敏感时，是注册会计师关注的重点。注册会计师主要考虑管理层是否评估了估计不确定性如何影响公允价值会计估计，管理层是否考虑其他假设或结果。
财务报告编制基础可能要求对公允价值会计估计披露：使用的假设；公允价值会计估计的方式及模型；选择估值技术的基础；估计不确定性的源头以及含义；区间估计可能结果的披露；关于公允价值会计估计对于被审计单位财务状况以及业绩重要性信息披露；质量性披露，如风险暴露、被审计单位风险管理的政策和流程；数量披露，如信用分析概念、流动性风险和市场风险；公允价值层级转换、金额以及原因，调整的运用。
五、结语
公允价值会计估计的审计与历史成本计量下会计估计的审计有共同之处，也有特殊的地方。其审计的基本流程思路一致，在具体审计的过程中，对于风险识别程序中，公允价值会计估计的估计不确定性相对而言较高，其被评估的重大错报风险也较高。审计公允价值会计估计主要通过风险评估程序和相关活动，评估识别公允价值会计估计财务报表层级和认定层级的重大错报风险。依据被评估的重大错报风险来执行进一步的审计程序：包括控制测试和实质性程序。通过评估是否采用适用的财务报告编制基础、评估公允价值会计估计方式的一致性以及改变的基础、测试管理层如何作出公允价值会计估计、评估使用的模型、评估管理层使用的假设、控制测试、注册会计师形成并缩窄点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计、考虑是否利用专家的工作、实质性程序、考虑可能存在管理者偏见、是否满足适用的财务报告编制基础的披露要求等。评估公允价值会计估计合理性以及披露的充分性，获取管理者书面声明并对相关审计证据、审计流程归档。
参考文献
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公允价值会计问题研究篇2
【关键词】 金融危机 公允价值 计量属性
1. 公允价值会计理论优势
1.1历史成本会计计量模式的局限性
在会计的发展历程中，存在两种典型的计量模式：历史成本会计计量模式和公允价值计量模式。历史成本会计以其含义简明、易于操作、可靠性强的特点，在现代会计中长期据于重要地位，受到普遍推崇与应用。但是，历史成本属性存在明显的局限性，在价格变动的情况下，一些局限性就成为问题和缺点。比如，当价格明显波动时，基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量；当价格上涨时，费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格波动引起的持有利得；当价格上涨时，以历史成本为基础的期末资产负债表中，除货币性项目外，非货币性资产和负债都会低估，这种报表就不能解释实际的财务状况，对决策可能不相关甚至无用。
1.2运用公允价值计量模式的根源
投资者整体上在处理信息时并没有市场效率理论假设的那样老到，历史成本基础的净收益只能解释股价变动的一小部分。在市场不是充分有效的情况下，依靠历史成本计量加充分披露的信息观并不能向投资则提供决策有用的信息，决策者必须依赖会计提供资产和负债更公允的价值，这是导致决策有用性的计量观产生的根本原因。公允价值的本质属性，使得它能更好地克服历史成本会计可能面临的种种问题，更好地履行资产计价和收益决定的功能，比较真实地反映企业的财务状况和经营成果，增进财务报告关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，为会计信息使用者提供决策相关的信息。
2. 公允价值会计实施的现实问题
2.1利用公允价值操纵利润的情况依然存在
公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵（刘泉军，2006）。公允价值在我国的运用对整体上市公司的年报产生了波动性的影响，其主要原因就是对公允价值会计信息的可靠性的担忧，尤其担心公允价值的运用会导致金融机构的收益产生巨大波动。那么，包含大量公允价值计量的新准则的施行，是否还会导致大量的利润操纵？我国的市场经济近年来日趋成熟，公允价值应用的环境已经有了一些改善，证监会推进股权分置试点，改革了上市和再融资的程序；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效识别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。同时，也应该注意到我国在诸多方面的不足，上市公司利用公允价值会计操纵利润的情况依然存在，这些从2007年和2008年的上市公司年报中不难发现。所以，要时刻注意改善我国经济环境，努力推动公允价值会计在我国的创新发展和应用。
2.2我国有关公允价值的研究尚不深入
我国2006年新会计准则体系中大量采用现值和公允价值，与国际准则趋同，很大一部分原因是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，规定了非主导性和苛刻的限制条件，这从一个侧面也反映了准则制定者的担忧，从而限制了公允价值会计在实务中的广泛应用。中国会计学会2006年学术年会上，公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题，并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会，表明公允价值会计问题研究的紧迫性。
2.3会计准则体系还不完善
公允价值概念是一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题，而我国在公允价值既不知其然、又不知其所以然的情况下，就付诸实施了。我国财政部（2006）《企业会计准则———基本准则》第四十二条将公允价值与其它四种会计计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值和现值）简单并列，而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延，已引起国内不少人的质疑。除了公允价值概念方面的缺陷外，我国有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，很不详尽和统一，无法有效指导实践。因此，我国会计准则体系中迫切需要补充类似于FASB的《公允价值计量》准则及其应用指南。
2.4实施中的估计技术问题
公允价值计量必须依赖估价技术，而计量公允价值时使用估价技术的目标在于，确定被计量资产或负债在计量日出于正常商业考虑所进行的公平交易中的交易价格。该估价技术应最大限度地使用市场输入变量，且最小限度地使用主体特有输入变量。但是，我国利率和汇率还未完全市场化，生产要素市场还不够成熟，即使那些有效的交易市场，也缺乏足够的深度与广度。因此，我国在运用估价技术计量公允价值时缺乏市场参考标准。另外，我国当前缺乏一份既能详细规范公允价值计量技术又有很强可操作性的执业指南。这些都会对公允价值计量的可靠性产生重大不利影响。
3. 公允价值会计的改进对策
3.1完善我国公允价值会计体系的理论前提
公允价值会计的经济内核具有科学性，其存在和发展的基础是决策有用的会计目标，只要决策有用的会计目标仍然得到认可，公允价值会计的基础就难以削弱。因此，通过重新分类金融资产或其他方式停止公允价值会计的措施，在危机得到缓解后，必然会遭到投资者的反对。金融危机是消费者过度债务化、金融机构过度杠杆化、资本市场过度证券化和金融监管过度自由化等原因造成的，会计准则不是罪魁祸首，但实践中依据“非公允”的市场报价确定公允价值的方式对危机起了一定的推波助澜效应，改进公允价值会计不应否定其科学内涵，而是应建立有效机制，来调整非正常、非有效市场下确定公允价值的操作方式。我国企业会计准则体系也明确了非活跃市场下或仅考虑估值技术更公允情况下公允价值的确定方式，因此没有必要修订我国现行会计准则，而且我国金融市场体系仍处于总体健康状态，没有必要启动非正常、非有效市场下如何确定公允价值的操作机制。当前针对非活跃市场、非理性市场调整公允价值的确定方式具有合理性和必要性，但如何保证会计信息相关、可靠、可比是需要关注的新问题。同时，也需要考虑市场回归活跃、有秩序后，如何再次将公允价值确定方式调整为按市场报价。
3.2完善公允价值会计的应用
近年来，宏观经济环境变化迅速，2008年又恰逢全球范围内的金融风暴，国内也存在经济增长预期放缓等不利因素，新会计准则体系需要在这种不同境况下的宏观经济环境中得到施用，方能更显其适用性，并于具体内容层面上寻求进一步完善。对于会计准则制定者而言，应当持续对公允价值会计在企业的实施情况进行调研，借鉴其他国家和地区的经验教训，结合我国特有的会计环境，慎重地提出适合我国国情的应用公允价值的方法和具体措施，从而可以避免走一些不必要的弯路。同时，会计准则制定者还应加大对公允价值估价技术的研究，加强公允价值会计相关准则的探索、改进和完善。
公允价值会计问题研究篇3
关键词：公允价值;会计准则;会计政策
近些年来，公允价值受到社会各界广泛的关注，虽然公允价值在一些方面受到质疑，但它仍存在着扩大使用的趋势。但在实际工作中，公允价值因其取得具有一定难度，从而制约了公允价值适用范围的扩大。因而要求我们对公允价值计量存在的问题要有适当的处理方法，合适的解决已经存在或者潜在的问题。
一、公允价值运用现状
公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。由于历史成本已不足以解决我国在货币价值变化过程中出现的各种问题，所以公允价值得到越来越广泛的使用。
1、在投资房地产准则中的应用
《企业会计准则第3号准则――投资性房地产》中介绍了如何用公允价值对投资性房地产进行计量，并特别说明，已经采用公允价值模式计量的不得转换为成本模式。这是第一次在非金融资产计量中引入“公允价值”这一概念。表明公允价值在投资性房地产的使用上具有里程碑的作用。
2、公允价值在金融工具中的应用
《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》中规定金融工具按照公允价值计量，对于交易性金融资产在取得时按照公允价值进行初始金额的确认。按公允价值进行计量之后，加强了为投资者和社会公众提供决策的会计信息质量，增强了企业进行风险管理的有效性。
3、公允价值在债务重组中的应用
准则对公允价值在债务重组中的应用做出了规定和说明。例如当债务人用非现金资产清偿债务时，债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，应在当期予以确认。公允价值应用到债务重组中使得该准则的针对性越来越强也越来越准确。
4、公允价值在非货币资产交换中的应用
依照新准则的相关规定，不同类别的非货币性资产交换要以换出或换入资产的公允价值作为计量的基础。然而，由于关联交易现在大量存在我国大股东和上市公司里，使得公允价值提供的信息存在不可靠的隐患，因此换出、换入资产的公允价值能否做到可靠计量显得尤为重要。
二、公允价值计量在现行会计准则中存在的问题
1、取得存在一定难度
目前我国公允价值的确定有三种方法：市价法、类似项目法、估价技术法。市价法是目前应用最广泛的，但只有存在于活跃市场且公允价值可以可靠取得的情况下，才能够采用市价法。但目前有很多资产如投资性房地产、生物资产、非货币性资产等缺乏活跃的规范市场，导致数据取得不够准确可靠。而剩下的两种方法主观判断随意性较大，而且对会计人员职业判断能力要求高，尤其估价技术法方法多、结果差异大，加之估价技术不是很完善。这些问题使公允价值在取得上存在困难，制约了公允价值计量的扩大范围使用。
2、使企业利润波动变大
公允价值变动损益在利润表和资产负债表中列示，这意味着公允价值变动将直接影响企业的净利润和净资产，例如，在历史成本计量模式下，在金融资产出售之前，除非期末时股价明显低于显著低于购买成本，否则是不用调整相关资产账面价值的，但如果用公允价值计量，在期末要对股价与购买成本的差额计入公允价值变动损益，直接影响当期利润。这使得公允价值与企业的利润息息相关。当市场波动较大引起公允价值发生较大变化时，则对企业的利润和净资产造成较大的影响。
3、公允价值被企业利用操纵利润
我国公允价值在制度规范上存在缺陷，加之公允价值和企业利润息息相关，因此有些上市公司蓄意利用公允价值操纵利润，例如，投资性房地产准则规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。如果公司在前一年发生亏损， 当年就可以选择用公允价值对投资性房地产进行后续计量，就会大大增加公司当年利润，实现对利润的调节，避免亏损。这些类似的利用公允价值操纵企业利润的做法使得公允价值计量在使用和推广的过程中产生了不良后果。
三、 规范公允价值计量的建议
1、完善公允价值获取体系
虽然新的企业会计准则涉及了公允价值计量方面的描述，并对公允价值计量的适用条件以及计量方法都做出了一些限制性的规定，但仍然比较宽泛，而且公允价值估价技术仍不成熟。为此，国家应尽快完善公允价值计量操作规范，并加强估价技术的研究以建立多种具体的估价模型来提高公允价值的准确性。
2、加大监管力度
现在不少企业利用公允价值操纵利润，即使公允价值计量体系得到完善，也会存在企业造假的现象。因此除了要完善各项公允价值获取体系外，还应加强对公允价值计量的监管力度，充分发挥企业主管部门、行业自律机构、审计部门等单位的监督作用，严惩滥用公允价值计量行为，同时加强对企业管理层和财会人员、审计人员的职业道德教育，促进企业严格遵守会计法律法规，为公允价值计量的有效运用保驾护航。
3、进一步加强公允价值计量的信息披露
关于公允价值计量会计处理上的问题，会计报告的使用者有权知道其详细信息，而且企业有责任帮助他们了解公允价值计量的相关问题，而只有通过进一步完善公允价值计量的信息披露，并且做到科学规范地披露公允价值的确定方法、估价依据、假设以及公允价值计量对利润的影响、风险提示等内容，才能提高会计信息质量，取得公众的信任与支持。
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公允价值会计问题研究篇4
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公允价值会计问题研究篇5
公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。
从我国现行会计准则、会计制度的规定来看， 在概念层次（比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》等法律法规） 上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看， 尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等， 对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看，我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础， 对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。
二、公允价值计量中存在的问题
（一）对公允价值概念的理解问题。公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点， 也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。我国学术界一般采取对FASB和IASB的公允价值定义进行解释的方式， 来深化对公允价值概念内涵和外延的理解和研究， 这在一定程度上导致了学术界对公允价值概念的不当理解。而其中存在两个主要问题有：（1） 认为公允价值不是基于时态观（张绪军， 2004）；（2） 认为公允价值是以意愿交易双方的意图即合同（契约） 为基础。立足现实是公允价值与历史成本的一个主要区别， 过去某一时点公平交易中的价格可能是过去时点某一资产或负债的公允价值， 但当时间推移至现在， 就不能再说它是现在的公允价值了。公允价值不是指知情的、不相关的自愿双方在非强制或清算销售下已进行的或正在进行的交换金额， 而是他们通过契约， 已有交易意愿但并未进行真实交易时对资产和负债估计的交换价格。
（二）公允价值计量与可靠性问题。在计量资产与负债时，我们会采取不同的会计模式；而在不同的会计计量模式之下，采用公允价值计量与其得到的会计信息可靠性有着不同的关联。其中，根据前人的研究我们可以了解到：历史成本会计模式下的公允价值与会计稳健性是若即若离的，公允价值会计模式下的公允价值与会计稳健性是彻底悖离的，而只有在混合会计模式下的公允价值与会计稳健性才是适度耦合的。因此， 在今后漫长的时期内， 一是我们务必坚定不移地推进历史成本会计模式向公允价值会计模式变迁以适应会计环境急剧变化的需要， 从而有效完成会计所肩负着的重要使命； 二是我们尚不能完全抛弃历史成本和会计稳健性原则， 以便在现实会计环境下与公允价值计量进行权衡， 从而适应产权结构， 平衡产权利益， 这与当前决策有用观和受托责任观有机结合的会计目标融合观也是基本吻合的。
（三）实务中对财务人员的要求。除了公允价值本身面临挑战之外， 相关人员的理解和判断影响也不容忽视。首先实务人员除了需要厘清公允概念之外， 同时还需要研究人员能及时提供一套符合新旧知识的逻辑转换框架。其次， 由于公允价值的应用带来了会计科目和编报程序的变化， 而实际上很多仍然沿用传统预算业绩评价方法的公司可能会面临着很大的挑战。因此， 公允价值的推广与应用对财务实务人员而言， 提出了更高的素质要求和带来更大的挑战， 除了需要具备良好的专业素养之外， 还需要具备很强的互动和沟通能力。对处理应收账款保理业务而言， 在评级市场尚未成熟的阶段， 实务人员必须要具备及时跟踪和动态分析债务人的违约概率的素质， 以能确保公允价值入账的可靠性和及时性。
三、金融危机后对公允价值的思考
公允价值自诞生以来始终是一个有争议性的话题， 随着美国次贷危机演化为全球性金融危机， 并由虚拟经济向实体经济渗透， 人们对公允价值的争论越来越多， 甚至在金融界和会计界之间引发了一场公允价值计量优劣与存废问题的激烈论战。金融界率先指责公允价值在金融危机中造成了顺周期效应， 放大了财务报表项目的波动性， 是金融危机的“元凶”； 会计界虽然坚决否定了公允价值是金融危机的主要根源， 但对公允价值顺周期效应也存有不同声音。面对来自市场的各种压力和抨击， 部分国家和国际组织纷纷修改“公允价值”的规则， 以应对金融危机条件下公允价值的顺周期效应等诸多责难。拨开迷雾， 深入研判， 我们认为这些论争既从会计技术性层面隐射了公允价值计量属性与会计稳健性原则的关系问题， 又从会计社会性层面凸显了会计对于体现产权结构、反映产权关系和维护产权意志的极端重要性。
四、结论
本文认为，公允价值是一种在“现行市价”和“现值”基础上发展起来的具有“复合”性质的计量属性， 基于“时态观”是其显著特征之一， 其计量基础是现行的或正在进行的市场交易， 而不是已有的交易意愿以及由此达成的契约； 公允价值不仅具有相关性， 而且是合理可靠的； 以计量公允价值的估价模型所需的信息作为唯一标准来划分公允价值层级不仅具有理论上的创新， 还为公允价值计量实务提供了可行的指南。
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公允价值会计问题研究篇6
一、引言
自20世纪70年代公允价值概念首次出现在美国会计原则委员会报告书第4号（APBStatementNo.4）以来，公允价值计量一直都是国际会计界研究与讨论的热点问题之一。到目前，公允价值已成为美国等国家会计准则以及国际财务报告准则中的重要内容。
近年来，随着中国企业会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，财务报告决策有用性的目标得以进一步明确，公允价值也一改以往尴尬和羞涩的处境而成为计量会计要素的基本属性之一，而且在5种计量属性之中，公允价值因其在具体会计准则中的使用次数仅次于历史成本而成为最活跃的计量属性之一。据统计，在38项具体准则中，有17项
准则不同程度地使用了公允价值，约占具体准则数量的45%。会计准则是具有“经济后果”的，公允价值计量属性的引入，不仅关系到企业资产和负债等要素的计量，而且影响着公司各会计期间盈余计量的准确性，而公司盈余又是投资者进行投资决策的重要“风向标”。由此可见，会计盈余信息价值相关性的高低不仅是评价会计信息质量高低的重要参照，也是衡量准则质量高低的重要依据。
后文的结构安排是：第二部分是国内外文献回顾，第三部分是理论分析及研究假设的提出，第四部分是实证检验和分析，第五部分是研究结论及相关政策建议。
二、文献回顾
国外学者关于公允价值的研究由来已久，在上个世纪的90年代，随着金融市场的蓬勃发展，研究对象也由最初对历史成本和公允价值优劣问题的争论转而研究公允价值在准则中的应用效果等问题。如Barth通过研究发现证券投资的公允价值信息具有显著的解释能力［1］。Nelson也得到了基本一致的结论，同时还发现贷款、存款、长期债务与表外金融工具的公允价值与其账面价值的差异并不具有价值相关性［2］。然而，同样以美国上市银行1992和1993年的相关数据为研究对象，Eccheretal却发现证券投资、贷款、长期债券及其他表外金融工具的公允价值信息具有价值相关性，只是相关性研究期间在呈现减弱趋势［3］。Venkatachalam进一步提供了衍生金融工具公允价值信息相关性的证据［4］。KhuranaandKim以美国银行1995~1998年的相关数据为研究样本发现金融工具的历史成本信息与股票价值的关联度与其公允价值信息与股票价值的关联度并没有什么区别。对于那些规模较小和信息环境不够透明的银行来说，历史成本比公允价值具有更强的信息含量［5］。可以看出，国外学者关于公允价值的实证研究，其对象主要集中于金融行业。这一方面是由于发达的金融服务市场的存在使得采用公允价值计量其金融资产及负债的可操作性较强；另一方面则是由于银行业在国民经济中所占有的举足轻重的地位所使然。
在我国，公允价值基本尚属引入期，学者们主要对公允价值的内涵［6，8］、公允价值的性质［9］、公允价值的可靠性［10-11］，以及公允价值的理论基础［12］等问题从理论上进行了讨论和研究。实证研究方面，公允价值的研究成果并不多见。其中，邓传洲通过对B股公司按照国际会计准则第39号披露公允价值信息后的股价反应进行检验，提供了B股公司公允价值信息的披露具有价值相关性的经验证据［13］。然而由于B股公司的特殊性，上述结论并不能说明A股公司在使用公允价值计量属性之后盈余信息的价值相关性是否得以提高。随着新会计准则在上市公司的全面实施，公允价值的使用范围将会逐渐增大，鉴此本文将在借鉴国内外学者相关研究方法的基础上，通过对新会计准则实施后的第一个会计年度的盈余信息质量进行研究，分析公允价值对我国公司会计盈余信息相关性的影响，以期能够为准则制定机构及时了解准则制定质量、准确把握准则进一步完善的方向提供参考，同时也为信息使用者理解公允价值对会计盈余的影响提供借鉴。
三、研究设计
（一）研究假设
在证券市场会计研究中，信息观和计量观是财务呈报理论研究的两个主要流派。自20世纪60年代以来的相当长的一段时间里，信息观一直占据主导地位。该理论认为：会计信息的有用性在于其能向投资者传递影响其决策的信号，如果会计信息的披露导致了投资者对公司价值预期的调整，就说明会计信息是有信息含量的。因此，按照财务报告信息观的逻辑思路，会计信息披露质量提高的途径就是在遵循成本效益原则下，充分披露公司的信息，即公司披露的信息越充分，股价就越能反映公司的内在价值。毋庸置疑，在将历史成本作为唯一或者主要计量模式的传统会计发展阶段，信息观主张通过充分揭示信息来提高历史成本会计模式的决策有用性是符合当时需要的，然而，随着社会经济的发展和信息技术水平的提高，以历史成本为基础所提供的信息已经无法满足使用者决策的要求。而与此同时，公允价值因其更好的决策相关性特征成为一种与历史成本并驾齐驱的计量工具的时机日趋成熟，财务呈报的信息观逐渐被计量观所取代。
计量观主张通过引入新的计量手段，将以前由于计量手段限制不能进入公司财务报表的资产和负债等纳入会计核算体系，并通过对表内项目更公允地计量和确认，向投资者提供更真实的盈余信息，降低投资者做出错误决策的可能性。与信息观主张通过充分揭示和补充信息来提高历史成本会计模式的决策有用性不同，计量观主张通过改进计量技术以实现会计信息质量的改善，即在具有合理可靠性的前提下，企业使用公允价值计量其资产和负债，从而使企业能够提供更有利于投资者评估企业价值的信息，进而影响投资者决策。依照计量观理论，新准则中较大范围地使用公允价值，将一方面使资产负债表中的各项目金额更接近其真实价值，另一方面也使损益表中的盈余更能反映企业的真实经营状况。据此，本文提出假设H1：公允价值调整后的会计盈余价值相关性较调整前更强。
此外，随着公允价值计量属性地位的明确，资产（或负债）的公允价值与账面价值之间的调整额也在利润表中予以单独的列示，因此，该调整额在影响企业经营状况指标好坏的同时，也成为影响股票价值变动的主要因素。因此，本文提出假设H2：公允价值调整额具有价值相关性。
（二）模型构建
本文主要使用价格模型对盈余信息的价值相关性进行研究。首先针对假设H1，本文采用相对关联研究的方法构建回归模型（1）如下，旨在通过对公允价值调整前后的会计盈余的线性回归拟合优度进行对比，判断准则中引入公允价值后的实施效果。
Pit=α0+α1×BVPSit+α2×EPSit+εit（1）
式中：Pit为公司i第t期期末的股票收盘价格；BVPSit为公司i第t期期末的每股账面价值；EPSit为公司i第t期的每股收益，并分别使用公允价值调整前的每股收益BEPSit和公允价值调整后的每股收益AEPSit进行替代。
其次，针对假设H2，本文采用增量关联研究的方法构建回归模型（2）如下：
Pit=β0+β1×BVPSit+β2×BEPSit+β3×FVAit+εit（2）
式中：FVAit表示每股公允价值调整额；其余变量含义同上式（1）。
通过观察式（2）中回归系数β3是否显著判断公允价值调整额是否具有价值相关性，若β3通过显著性检验，表示公允价值调整额具有价值相关性。
（三）样本选择及数据处理
样本选择标准有：（1）金融保险业和建筑及房地产两个行业①；（2）2007年12月31日之前在深沪两市上市交易的A股公司；(3)2007年年报和中期报告中公允价值变动额非0。最终的样本包括金融保险业（以下简称为“金融业”）25家公司和建筑及房地产业（下文简称为“房地产业”）33家公司。
在数据整理和处理方面，本文的会计盈余使用季度盈余指标，数据主要通过逐份查阅上市公司2007年年度报告及中期报告获取，股价信息通过查询大智慧软件获得，并与国泰安数据库（CSMAR）中的相关数据进行了逐一核实，数据处理使用SPSS15.0完成。
四、实证分析
（一）描述性分析
各相关变量的描述性统计结果如下表1所示：
说明：在样本公司中，金融行业和房地产业中分别有11家和1家公司在2007年上市，本文无法获取这些样本公司2007年全部的季度盈余信息，因此，两个行业的样本实际观测值分别为72和128个。
由上表1可以看出，在公允价值调整之前，金融业的每股收益最小值为-0.237，表明公司每股亏损约0.23元，在公允价值调整之后，金融行业的每股收益最小值增加至0.01元，表明金融业内公司的公允价值调整额具有一定的“扭亏”功能。在房地产业内，公允价值调整之前的每股收益最小值为-0.718，调整之后的每股收益最小值为-0.049，该行业内的公允价值调整额呈现一定的“减亏”功能。
①本文选择金融业和房地产业两个行业的原因是：第一，金融保险业和房地产行业在资本市场中所占据的重要地位；第二，公允价值在这两个行业应用比较集中。
对于公允价值调整额对每股收益的影响，表1显示，金融业每股收益公允价值调整额(FVA)的均值为0.047，占调整前每股收益（BEPS）的比例为14%。房地产业每股收益公允价值调整额(FVA)的均值为-0.005，约占调整前每股收益（BEPS）的5%，与金融保险业相比公允价值调整额相对较小。此外，金融业FVA指标变异系数（标准差/均值）为3.66，而房地产业该指标为2.79，说明金融业FVA
指标波动性较大。
（二）实证检验结果
1.模型（1）的实证检验结果
本文对模型（1）分别采用公允价值调整前会计盈余和公允价值调整后会计盈余数据进行回归的结果如表2所示，其中PanelA是对混合样本的检验，PanelB是分行业样本的检验。
由表2可以看出，在公允价值调整前和调整后对混合样本进行回归的结果均通过F检验，DW检验结果说明残差之间相互独立，并无明显相关性。变量BEPS与AEPS的t值均在0.01的水平上显著，表明公允价值调整前后的盈余对股票价格的解释力均具有统计显著性。调整后的R2在公允价值调整后较调整前有一定的增长，说明公允价值调整后的模型（1）的拟合优度AdjR2高于调整之前。
在金融行业内，公允价值调整前模型（1）的拟合优度（AdjR2）为0.691，在对公允价值调整后，模型拟合优度提高至0.702，EPS在调整之前与调整之后的t值分别为3.012和3.435，该结果支持金融保险行业公允价值调整后的会计盈余价值相关性较调整前盈余的价值相关性更强的假设。
然而，在房地产业，模型（1）的AdjR2在公允价值调整前为0.359，在公允价值调整后为0.337，较调整前有所降低，说明公允价值的使用并没有提高房地产业会计盈余信息的解释能力，因此实证结果不支持房地产业公允价值调整后的会计盈余的价值相关性较调整前的相关性更强的假设。
对于盈余信息的价值相关性为什么会存在明显的行业差异，究其原因可能主要是由于公允价值的实践应用差异所致。在金融保险业，由于大多数金融工具存在活跃的市场，公允价值较易获得，应用公允价值计量金融资产及金融负债可操作性较强。但是对于建筑及房地产业而言，“同楼不同价”以及“一房一价”使房地产项目的公允价值较难取得。据调查，在33家房地产类上市公司中，除1家公司对投资性房地产运用公允价值模式进行计量外，其他公司均采用成本模式，因此其投资性房地产项目并不会形成公允价值变动损益，而33家房地产公司的损益表中所记录的公允价值变动损益主要来源于交易性金融资产的公允价值变动；而25家金融业公司除了3家对投资性房地产采用公允价值计量之外，公允价值变动损益也主要来源于交易性金融资产和负债以及衍生金融工具的公允价值变动。这样，由于房地产企业的公允价值变动损益并不是由于其主营业务类资产及负债的公允价值变动所产生，从而导致房地产业会计盈余信息的价值相关性弱于金融行业。
2．模型（2）的实证检验结果
为进一步检验公允价值调整额是否具有相关性，本文分行业对模型（2）进行回归后的结果如表3所示。
注：***表示在0.01的统计水平上显著。
由表3可以看出，金融业FVA显著性水平为0.125，建筑及房地产业FVA的显著性水平为0.950，均未通过显著性检验，说明会计盈余中所包含的公允价值调整额的大小与股价波动的价值相关性不具有统计显著性。至于公允价值调整额对股票价格影响不显著的原因，本文认为可能与两方面因素有关。其一由公允价值使用范围较小所致。截至2007年12月31日，深沪两市建筑及房地产企业上市公司共119家，其中有91家公司年报显示持有投资性房地产，但仅有2家公司采用公允价值模式计量其投资性房地产，其余均选择了成本模式。而在公允价值使用条件比较便捷的金融保险业，主要由金融资产和金融负债采用公允价值计量所导致的公允价值调整额也仅占其调整前每股收益的14%，可见在上述两行业中，公允价值计量模式的使用仍然是比较保守的，公允价值调整额的大小对公司盈余的影响程度并不大。其二与公允价值较历史成本计量易受管理层操纵有关。在新准则体系中，考虑到我国作为新兴市场经济国家，许多资产没有形成活跃的市场，因此公允价值的使用被划分为活跃市场，无活跃市场，但相似资产有活跃市场以及运用估值技术三个层级，同时对后两者的使用条件作出了比较严格的限定，然而上述举措不能完全消除公允价值计量的主观性，因此居于信息弱势一方的投资者对公允价值调整额的大小并不会给予更多的关注。
五、研究结论及政策建议
（一）研究结论
本文采用相对关联和增量关联研究方法，通过对公允价值调整前后会计盈余的价值相关性以及公允价值调整额的价值相关性的实证检验，对金融保险业和建筑及房地产业两个行业2007年使用新会计准则后的会计盈余信息的价值相关性进行了研究，主要结论如下：
第一，从整体上看，新准则实施之后季度会计盈余的价值相关性有所提高，但是行业差异比较明显。公允价值信息的披露提高了金融保险业公司会计信息的价值相关性，金融保险公允价值调整后的会计盈余较调整前的季度盈余对于股价的变动具有更强的解释力，但是在建筑及房地产行业上市公司中却未找到类似的证据支持。
第二，针对公允价值调整额对股票价格的影响，无论是金融保险业还是房地产及建筑行业，其解释力均不显著，公允价值调整额缺乏增量价值相关性。
综合以上研究结论本文认为，股票投资人等信息使用者虽然关注金融保险公司是否采用公允价值这一新的计量属性，但是并不会将公允价值调整额的大小作为自身决策的重要依据，对于公允价值调整金额，信息使用者仅仅给予有限度的关注。
第三，针对公允价值调整额对股票价格的影响，无论是金融保险业还是房地产建筑业，其解释力并不显著，说明公允价值调整额缺乏增量价值相关性。
综合以上分析可以看出，虽然公允价值作为一种新的计量属性已经与历史成本并驾齐驱于会计计量舞台，虽然股票投资人等信息使用者关注公司是否采用公允价值这一新的计量属性，但是并不会将公允价值调整额的大小作为决策的重要依据，对于公允价值调整金额，信息使用者仅仅给予有限度的关注。
（二）政策建议
我国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，然而在国际财务报告准则中，75%的现行国际财务报告准则运用了公允价值，为促进与国际财务报告准则的持续性趋同，推动公允价值在我国会计实践中更广泛地运用，本文提出以下建议：
第一，积极培育公允价值应用的市场条件。公允价值的运用有赖于完善的市场机制的建立，要素、资产的市场价格是最客观、最可靠、也是最简便的公允价值的来源，积极培育和完善包括金融、证券以及评估等在内的各类市场体系，着力提高市场交易的透明度，提高公允价值的可靠性和客观性，同时，加强会计人员职业道德教育，提高财务会计人员的职业判断能力，为公允价值的广泛使用提供道德和技术的支撑。
第二，建立专门的公允价值会计准则。公允价值的使用是一个系统性工程，涉及估值、列报及披露等多个环节，而目前会计准则对公允价值会计的相关问题分散见于多个具体准则之中，给使用者准确理解企业信息带来了极大的不便，为保护包括投资者在内的财务报告信息使用者的利益，建立公允价值会计准则，将公允价值估值、计量、列报和披露等问题作出系统性的制度安排，如在信息披露方面，要求企业主体对公允价值的计价方法，估值依据等信息予以披露和说明，对已经可以采用公允价值计量而未用公允价值计量的项目应当说明原因，并分析这一举措可能造成的影响等等，从而更好地保护投资者的利益。
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公允价值会计问题研究篇7
关键词：公允价值；会计工作；运用
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-01
公允价值在会计工作中的应用是一个热门的国内和国际会计理论问题和困难，目前对公允价值的研究在我国学术界仍主要局限于对公允价值概念的理解，公允价值和公允价值的理论基础。新会计准则的实施过程提出，关注公允价值发生了变化，从是否根据具体操作层面的。因为，理论来源于实践，并用以指导公允价值在我国的实践，理论研究的缺乏，影响公允价值的实践的可操作性，中国在会计工作中的应用情况对公允价值的研究，存在于探索公允价值在会计问题的使用过程中，必须完善公允价值的基本理论的重要意义。
一、公允价值相关理论分析
（一）公允价值的表现形式
1.历史成本。固定资产和大部分的库存应报历史成本。现金及现金等价物以获得付资产的历史成本，通常在获得按摊销额，或其它津贴调整。
2.现行成本。某些存货按现行成本（重置成本）报告。现行成本是指现时取得相同资产或类似资产将要支付的现金或现金等价物。
3.现行市价。按目前的市场报告一些证券。目前的市场是在清算过程正常，现金或现金等值出售资产可以接受。这将出售的价格低于账面资产的当前市场价格。商品和证券，如果有，在当前的市场价格，其债务。
4.可变现净值和清偿净值。根据其可变现净值的短期应收款项和存货报告。变异的网在正常经营过程中，资产预计将获得的现金或现金等价物的折扣，在变化过程的直接成本扣除额。货币数量的已知或可确定，及各种债务的日期尚未确定，如抵押债务的义务，应支付网络报告。清算价值是指在正常经营过程中，为偿还债务，没有现金或现金等价物现金，包括直接成本可能在清算过程中发生的。
5.未来现金流量的现值。长期应收款项应根据本报告。目前的价值是在正常经营过程中的资产定义，有望使未来净现金流量（流入减流出的现值）或贴现值。长期应收款项，长期应付款按现行价值报告。目前的价值是在正常经营过程中的定义，以偿还债务的预期未来现金流量的现值发生或贴现值。根据以上的分支，我们发现，目前的成本和目前的市场价值和公允价值的一致性，公允价值可以代表。
（二）公允价值的特点
1.公允价值决定的市场性。事实上，交易和交易的描述了公允价值的定义在双方都没有具体或实际交易的双方，如果交易价格的具体因素，反射后，价格不反映公允价值，但具体的个体价值。具体的个体价值的资产或负债的公允价值和相对价值观，把个人，反映和其他市场参与者不能得到。具体的个人价值体现在现金流量的个人期望，而公允价值反映了市场的预期现金流。
因此，公允价值是非特定的市场参与者之间达成的共识，要充分考虑市场信息，市场价格，它实质上是一种市场而不是真正有价值的资产或负债的具体评价。而在公允价值计量，交易的资产或负债的计量尚未发生，因此，公允价值是事实上的交易不是基于一个近似估计资产或负债的真实价值。由于公允价值是由市场决定的，研究相同的市场价格的资产或负债的活跃市场参考公允价值的最佳估计。
2.公允价值概念的时间性。公允价值计量属性是一个动态的，不是静态的，而是在不断变化的时间变化。现在随着市场的供给和需求在时间的公允价值的连续变化时的公平价值，过去经常到历史成本。公允价值概念的时候有另一层含义，即，考虑时间价值的公允价值。公允价值计量点的值是指，过去和未来的价值不能代表公允价值。对资产或负债的估计技术的未来现金流量的评估，必须要打折扣，公允价值可以在目前的时间计算，不扣除预计未来现金流量不代表公允价值。通过以上分析，公允价值的资产或负债的真实经济价值是（内在价值，经济价值）会计更准确，更详细的定义，其本质是预期未来净现金流入现值资产的市场参与者，是真正的点估计值。
二、公允价值在会计工作中的运用中存在问题
（一）乏公允价值估值技术的支持
虽然非货币性资产交易和债务重组时所需的不储蓄资产和负债采用估值技术和合理的在活跃市场、相同或相似的活跃市场的资产及负债的公允价值的确定方法，但如何选择合理的估值模型和其他方法，这两个具体的标准，没有任何规定。金融工具的确认和计量只是一种估价技术的基本准则。对不同类型的资产定价模型分别是什么，没有明确的标准和规范。但未来现金流量折现法是公允价值的估计的一种重要方法，在未来的折现现金流估价技术的使用，包括至少预期未来现金流量，折现率的确定这两个要素，并确定估计未来现金流量折现率，具有很大的不确定性。中国新会计准则只是《企业会计准则第八号资产减值》和《企业会计准则二十号二金融工具确认和计量进行未来现金流量折现法的规定。前者是预计资产的未来现金流量，应当考虑的因素和方法和折现率的确定方法，后者只确定贴现率。因此，当企业在实践中采用估值技术估计公允价值，往往面临着许多具体的估值方法，但最终使用什么方法，如何评估模型计算出合理的公平值，当未来现金流量折现法对未来现金流的估计方法确定折现率的估计，企业有没有可靠的详细的操作的基础上，主要运用估值技术确定公允价值。
（二）公司治理结构和内部控制等准则执行保障机制不健全
开发一个好的会计准则，如果没有有效的实施，也将成为一纸空文。有个缺点使用公允价值在中国的会计工作在中国目前的测量是公司治理结构和内部控制缺陷的缺陷。公司治理方面，虽然中国的上市公司也成立董事会，监事会，但在实际工作中，监事会的监督作用，董事会减弱，企业没有建立从根本上满足企业发展的需要，公司治理机制。内部控制，许多公司不设立内部审计机构，或形同虚设，没有发挥其应有的作用。由于公司治理结构不完善，缺乏有效的控制措施。但中国上市公司国有股，所有主要的上市公司“内部人控制”现象严重缺失的情况下，直接的后果是，管理成为会计信息的垄断供应商，他们为了达到自己的目的，他可以在会计准则允许的范围，最有利的会计政策选择。因此，公允价值会计是作为调节利润的工具很容易。
（三）市场环境发育不完善
当我们在公允价值对会计工作的可靠性，使用上述，市场环境是好是坏，是公允价值计量直接相关，可以输入数据和测量结果的可比性充足时观察到，并最终影响公允价值可靠性。成熟的，有序的市场环境对公允价值的可靠性的前提。市场环境差，公允价值的可靠性降低。从目前的实际情况来看，虽然中国是一个市场经济国家，但中国的市场化程度还比较低，市场体系不完善。由于市场的法律制度不健全，中国尚未形成一个完全竞争的市场，问题依然存在的要素市场的不完善，市场分割现象严重。
三、加强公允价值在会计工作中运用的策略分析
（一）提高现值技术的可操作性
目前的价值是估计公允价值的重要方法，在没有公平的市场价值，需要被应用到计算相应的公允价值的现值。为了提高手术的公允价值计量属性，是对实际使用，使其可操作性，操作方便，并能很好地解决特定的问题。在这方面，不仅要加强外部环境会计的变化，中国应在会计准则和会计制度和相关法律法规给予明确的有利于规范具体实践的要求，如如何运用现值技术估计公允价值的操作指南，指南中的尽可能多的细节来确认目前的规定。为更详细更能为信息不足的情况下，在市场对公允价值的应用提供必要的理论依据和指导方法操作指南。
（二）强化对企业和市场的监管
推进股权分置改革应该从以下几方面进行：一方面，对有关法律，法规的完善和落实股东权益的保护，提高对公司重大事项社会公众股东的投票机制，为市场解决股权分裂问题创造良好的条件；另一方面，为了落实相关措施，维护市场稳定，市场改革的适应能力。加速和各种系统合规资金实施准备进入市场，创造吸引机构投资者的市场环境下的市场操作。在飞行员的动态平衡的改革进程，以市场供求。加快市场产品创新和制度创新，增强市场活力。加快税收政策的实施，鼓励公众投资。
（三）提高会计人员的职业判断能力和专业水平
没有高素质的会计人员在会计工作中，公允价值不能合理估计，很好用的。确定公允价值会计人员如需要专业判断，用现值法确定公允价值，估计，为现金流贴现利率期权需要会计人员职业判断的预期现金流。因此，继续加大对教育的投入，以公允价值概念的培训，了解理论实践，职业道德是会计工作的必要条件，充分利用公允价值，同时也减少了公允价值计量的成本，需要对公允价值的应用。
公允价值是我国的一门新的学科，也是一个非常值得研究的课题。目前，中国经济迅速融入全球经济，快速建立和市场背景，概念的完善，公允价值的确定方法的研究，分析的应用条件和范围具有十分重要的现实意义。
参考文献：
[1]刘俚燕.公允价值在我国新会计准则中的应用问题研究[D].西南财经大学，2010.
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公允价值会计问题研究篇8
关键词：公允价值；公允价值计量；真实性；可靠性
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-01
一、问题的提出
自2006年美国财务会计准则委员会了《财务会计准则公告第157号―公允价值》以来，统一了使用“公允价值”的涵义和计量方法，为公允价值及其运用建立了相对完整的计量和披露框架。近年来，公允价值的应用在国际社会中的地位越来越被更广泛的认可，但在实务中，仍急需清晰、一致的公允价值使用指南。随着经济社会的不断进步与发展，公允价值的运用也渐渐出现一些问题，原本用来揭示内在真实价值的公允价值，却越来越成为会计舞弊与作假的手段，甚至成为经济危机的根本原因。在《美国2008年职务欺诈与权力滥用报告书》中，注册舞弊检验师协会（ACFE）将舞弊性报告确认为三大欺诈类型之一，而其中虽然舞弊性财务报表发生的频率只占10%，但因其导致的损失平均值却高达200万美元。所以，公允价值看似公允，事实上在没有市场价格的情况下，依然可以人为造假。本文粗浅分析了现阶段关于公允价值会计舞弊的情形与研究，就新的全球风险与侦察技术，提出一些新的看法与相关见解。
二、公允价值的历史发展
美国是最早开展对公允价值研究并将其引入会计准则的国家。1970年，美国注册会计师协会下属的会计原则委员会在其公布的《会计原则委员会报告书第4辑》中最早给出了公允价值的定义。公允价值的出现在美国引起了很大反响，当时的投资者认为，公允价值的启用会极大的提高财务信息的相关性，这是一场重大变革；而也有反对者认为，公允价值是对历史成本法模式的颠覆，它背离了原本的计量模式，既缺乏可靠性，又可能引起价值的波动，影响公众的决策。
在我国，90年代初，为了适应经济变革与发展新形势，国际上关于会计的新准则被不断引进，其中也包括公允价值的应用。一开始只是单纯的将“fair value”译为“公允价值”。在1997年，黄世忠教授在《会计研究》上发表文章，引起了学术界对公允价值的广泛关注。时至今日，我国对公允价值的使用也进步到一定阶段，由最初被动的理解到审慎的研究，在会计准则的引进上，态度有了质的变换。
三、公允价值舞弊的研究
有些经济学家认为现在社会的经济与金融危机，有诸多是由公允价值内在的不公允性引起的，反映在财务报表上即财务舞弊。而也有不少人认为公允价值即便不是导致危机的罪魁祸首，也加剧了危机或者掩藏遮盖了本该在短期内发生的危机，导致措施了最初的应对机会。尤其是在具有类似中国这种新兴市场经济和转型经济特征的国家，仍然有相当一部分资产和负债不存在活跃市场，就更无从提起公允价值了，因而也为价值计量和报表舞弊埋下隐患。
为了遵循国际与国内最广泛的相关会计准则，财务报表的编制通常也受一定限制。在历史成本法下，这种财务报表的用途就有所局限，由于会计信息的不及时性，报表只能监督会计主体的财务活动（并且是已经发生过的）或者向提供贷款的金融机构报告已取得的收入状况。
在收付实现制方法下，收入是在收取时进行确认，费用在支付时确认。而在权责发生制方法下，收入与费用的确认时间法则却不尽相同。所以在不同体制下的企业，即使报表数据相同，其内涵也不同。
公允价值的诞生在当时能更好的规避这类问题的矛盾性。它依赖于资产本身的金额，与确认时间相关性较小，而与随时间变化的资产本身价值息息相关。负债也是如此。但是也应注意，要实施公允价值计量，其成本也是很高的。
对于公允价值存在的问题可以举个例子说明。在资产中投资性金融资产分三类：1.持有至到期金融资产。即购买之初有意一直持有，并有能力持有至到期的资产。2.交易性金融资产。即近期用于出售而购入的债务性或权益性债券，这类证券需要反复采用公允价值计量，将公允价值变动损益计入当期损益中。3.可供出售金融资产。即不属于以上两种的金融资产，本类资产的公允价值变动不计入当期损益，而在其他收益中报告。
这些以分类的资产或证券，在有要求时也可以转变分类，虽然会计分录会很麻烦，但仍处于情理之中。因此在不存在活跃市场报价且公允价值不能可靠计量的资产存在时，这种变动调整在某种意义上来说，就会利用公允价值隐藏真实价值，或根据公司企业内部要求降低或增高价值。
另外，以不同的方法，公允价值舞弊在资产、负债，货币计量、非货币计量等领域都有涉及。因而，对于审计师以及注册会计师来说，审计报表，准确侦察并发现舞弊造价就成为了当务之急。
四、侦察与建议
公允价值对财务报表的影响来自于外部与内部的双重风险，因此对公允价值能否起到正确揭露价值的功能的侦察就更为艰难。
公允价值的运用不断在进化发展，而舞弊造价的方式也多有变化，所以，本文提到的建议也应随时间有所升华应用。公允价值使用之初是本着让会计价值、信息与时俱进，价值的确认能反映时间的相关性，随着宏观经济发展的要求，公允价值一样开始被居心不轨者用于作假，手段可能说不上高明，但是确给审查带来不少麻烦。公允价值不在公允一说也有，它不在真实、准确的揭露价值，而是隐藏变动的价值，为特殊利益服务。
公允价值的侦察，首先要仔细阅读财务报表的四表一注，掌握公司财务整体状况，识别可能存在的风险以及可能导致风险的内部与外部因素。之后要将公允价值舞弊进行归类总结，再次审阅报表发现有可能存在舞弊之处，进行标注。其次，采用比率分析等财务分析方法，判断可能发生舞弊和隐含风险的发展趋势、将导致问题严重程度。最后，如果侦察方法可行，充分考虑内部控制因素能带来的风险以及外部环境因素对公允价值的影响，考察对这些风险与影响的控制措施是否是引发危机的原因，如果降低这种控制能否降低风险舞弊发生的可能性。
在本文的最后，仍要提及一点建议。公允价值因长久安全的使用，隐疾应该繁多，要在短时间内找出问题的根本点恐怕不易，所以要紧随公允价值的发展历程，钻研更多学术研究文献来完善公允价值的使用，并适时改进侦察舞弊的方法。虽然存在问题，也可能被用来舞弊或粉饰报表，但不可否认公允价值的诞生与使用依然是会计领域的一项重大重要变革。
参考文献：