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【关键词】公允价值；会计准则；应用回顾；启示
公允价值在国际上的应用是近20年来的事情，在我国的应用时间更短。笔者就以公允价值在我国会计准则中的应用情况，将其应用历程划分为四个阶段，即：启蒙阶段、提倡阶段、回避阶段和国际趋同阶段，以便对公允价值在我国会计准则中的应用情况进行简要的梳理与评析。
一、公允价值应用的启蒙阶段
启蒙阶段指：从1993年起至1996年止。在这一阶段，国内会计准则中尚未出现公允价值一词。
当1993年我国会计改革拉开大幕，开始引入国际会计准则中的一些先进会计理念之时，公允价值随之进入中国。国内最早的公允价值定义见于1993年韩颖编译的《英汉汉英双解会计辞典》。书中将“fair value”译为“公平价值，指合理或公平的价值。通常用于公共事业单位，指在确定服务价格时所采用的计价基础。”这个定义有点类似于1952年柯勒在《会计辞典》中对于公允价值的定义。1994年，由陈今池编著的《立信英汉财会大词典》中，将“fair value”译为公平价值或公允价值，即他认为公平价值就是公允价值，二者同义。
其实单从表述上来说，笔者认为国内将“fair”译作公平更为恰当，更能体现其本义。在最权威的《辞海》最新版（1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定义，无“公允”一词。该书将公平解释为：“作为一种道德要求和品质，指按照一定的社会标准（法律、道德、政策等）、正当的秩序合理地待人处事。美国伦理学家罗尔斯（John Rawls）认为，在正义的概念中，公平是最基本和最重要的观念。”追求公平与正义一直是人类社会前进的不懈动力，其被引入会计理念中也就不足为奇了。
笔者通过中国知网（CNKI）进行搜索，在此阶段未发现国内有学者发表公允价值的研究论文。可见，在这个阶段，国内理论界与实务界对公允价值还缺乏关注与认识，而国外在上世纪90年代后，对公允价值的态度发生了较大转变，特别是在美国证监会（SEC）主席布雷登（1990年9月10日，SEC主席布雷登在美国参议院银行、住宅及城市事务委员会的讲话中指出，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出应当以公允价值来计量金融工具。）的推动下，包括美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）在内的主要会计准则制定机构开始在新颁布的会计准则中引入公允价值进行计量与披露。
二、公允价值应用的提倡阶段
提倡阶段指：从1997年起至2000年止。在这个阶段中，公允价值开始在我国会计准则中出现，也引起了国内理论界的关注。
1997年，厦门大学教授黄世忠在《会计研究》上发表了“公允价值：面向21世纪的计量模式”一文。该文介绍了公允价值引起关注与争议的前景，对公允价值在美国GAAP（公认会计原则）中的应用进行了总结，并对公允价值的应用前景进行了展望。可以说，国内对于公允价值的关注正是从此文开始的。在此之后，国内公开发表了一些公允价值的研究文献。笔者通过CNKI进行搜索，发现此阶段共有大约30篇以公允价值为题的论文。代表者如：黄世忠（1997）、杜兴强（1998）、沈小南（1999）、张为国（2000）等。
公允价值也是在这一时期出现在我国会计准则中的。1998年6月，在财政部的《企业会计准则——债务重组》（以下简称《债务重组》，其他同此）中首次采用了公允价值并对其进行了明确的定义：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”并且在后续颁布的《投资》、《非货币性交易》中均直接采用了公允价值。财政部对于在会计准则中首次引入公允价值的原因，在《投资》准则的讲解中作了如下说明：公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，便于与国际会计惯例接轨。另外公允价值还可以表现为多种形式，如可变现净值、重置成本、现行市价与评估价值等，便于应用。
在此阶段，尽管我国会计准则中正式采用了公允价值，但其应用范围还是十分有限的，仅局限在少数几个准则中。无论怎样，在会计准则中首次引入公允价值是个大胆的举措，且公允价值开始引起国内会计理论界的关注，对我国公允价值的研究与应用起到了良好的推动作用。
三、公允价值应用的回避阶段
回避阶段指：从2001年起至2005年止。在这个阶段中，我国准则制定机构对于公允价值基本上采取回避的态度。
在此期间，我国共了6项新的会计准则，并对《债务重组》、《投资》、《非货币性交易》等6项准则进行了修订。尽管在这一阶段颁布的会计准则中仍可以发现公允价值的身影，但其应用场合明显减少，应用条件也更为严格。
对于大幅度回避公允价值的原因，可以从财政部2000年12月21日的《财政部会计信息质量抽查公告（第五号）》中找到线索，公告说：日前，财政部组织驻各地财政监察专员办事处对外贸（粮油食品进出口、化工进出口）、电信、汽车、机械等行业的159户企业和为这些企业出具审计报告的117家会计师事务所进行了抽查。在被抽查的企业中，资产不实的有147户，共虚增资产18.48亿元，虚减资产24.75亿元，资产失真度0.95％；所有者权益不实的有155户，共虚增所有者权益19.36亿元，虚减所有者权益18.17亿元，所有者权益失真度1.82％；利润总额不实的有157户，共虚增利润14.72亿元，虚减利润19.43亿元，利润总额失真度33.4％。
抽查发现，我国会计实务界还存在较为严重的信息失真，其中有些上市公司就是利用关联交易、债务重组、非货币性交易来虚增资产、调节利润。为此，在我国2001年的6项准则中，大幅度慎用公允价值，并对另6项准则进行了重大修订，减少了公允价值的应用场合，严格约束公允价值的应用条件。
四、公允价值应用的国际趋同阶段
国际趋同阶段指：从2006年2月15日财政部正式1项基本会计准则和38项具体会计准则（以下简称“新准则”）起至今。
新准则的一个突出特点就是重新大量引入公允价值进行计量与列报。对于重新大量引入公允价值的原因，财政部会计司的讲解是这样解释的：引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，我国才能实现与国际财务报告准则的趋同。
据统计，在这次的新准则中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值计量。如《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《长期股权投资》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等。
笔者认为，公允价值之所以在我国新准则中大量采用，除了上述解释外，还在于：
第一，公允价值更具相关性。国际会计界普遍认为，会计要提供与投资者决策更相关的信息，保护投资者利益，保证资本市场健康、持续、稳定、和谐的发展，应当引入公允价值进行计量，因为公允价值是是基于价值和现值、面向现在和未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式。而基于历史成本的会计信息显然达不到这一要求。当然，这也是会计信息在与其他信息源竞争的过程中保持优势的要求。
第二，尽管公允价值在可靠性上有不足，但随着其研究的不断深入，这一问题正在逐步得到解决。比如美国已经率先于2006年9月15日正式了财务会计准则公告第157号（FAS 157）《公允价值计量》（Fair Value Measurements），国际会计准则理事会（IASB）也于2006年11月将美国的《公允价值计量》准则作为征求意见稿进行了，这些都表明了国际会计界解决公允价值可靠性问题的决心和行动。
五、公允价值应用带来的启示
从上述公允价值的应用历程中，可以看出，公允价值在我国的应用是一波三折，先用后禁，禁而又用，这种现象带给我们哪些思考呢？
（一）市场环境发育欠充分，企业应用成本过大
按照FASB的观点，公允价值应用的最佳环境是充分活跃的市场。由于我国市场经济体制建设的时间不长，经济发展水平相对滞后，尚欠缺充分活跃的资源要素市场与资本市场，企业在应用公允价值时需借助价值评估中介机构的帮助，应用成本过多，企业不愿采用也在情理之中。为此，我们必须大力发展资源要素市场与资本市场，加快市场经济体制的建设与改革步伐，为企业更好地应用公允价值创造条件。
（二）会计人员素质欠高，对公允价值理论与估价技术欠缺了解
公允价值理论较为新颖，人们对其认识尚待提高，就我国现阶段会计人员情况而言，对公允价值理论还欠缺必要的了解与掌握，加之我国市场体系建设滞后，尤其要注意加强对会计人员的继续教育培训，造就高素质的会计人员队伍。财政部2007年5月出台的《全国会计领军（后备）人才培养十年规划》就是一个很好的开始。国家对会计人员的职业素质从没有象今天这样重视，这给社会各界作出了极好的表率。笔者相信，各级地方政府和企事业单位，也会在财政部的号召下更加重视对会计人员的教育培训。
（三）人们对新事物难以接受的惯性思维阻碍了其应用
历史成本由于其面向过去、成本与利润而受到理论界与实务界的诟病，公允价值是人们为改进会计信息的质量而出现的，因为它面向现在与未来，重视风险和价值，强调对市场的即时关注。尽管其理论是先进的，但由于人们对这个新事物缺乏了解而抵制。要使大家更好地接受公允价值，笔者认为应做好对公允价值理论的宣传，消除人们的陌生感与抵制感，拉近公允价值与会计人员的距离，以便使其更好地得到推广应用。
（四）公允价值理论本身尚欠成熟，估价技术有待改进
公允价值理论在国内外的争议还较大，对一些关键理论问题各方观点不尽一致，如买入价格与脱手价格、市场参与者与交易双方、主市场与最有利市场、负债的转移与清偿、使用估价前提与使用价值、首日损益等。估价技术也太复杂，如Black-Scholes股票期权定价模型，一般的会计人员很难掌握，尚有较大的改进空间。估价层级（hierarchy）也还可以简化，不一定非需三层不可。当务之急是应加强对公允价值的研究与交流，组建专业的联合研究团体，定期举办相关研讨会，以更好地完善公允价值理论，推广估价技术的应用。
【参考文献】
[1] 韩颖，编译.常勋，审校. 英汉汉英双解会计辞典[M]. 北京：清华大学出版社，1993.
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[3] 陈今池. 立信英汉财会大词典[M]. 上海：立信会计出版社，1994.
[4] 辞海编委会. 辞海[M]. 上海：上海辞书出版社，1999.
[5] 黄世忠. 公允价值会计：面向21世纪的计量模式[J]. 会计研究，1997，（12）：1.
[6] 杜兴强. 公允价值会计计量属性试探[J]. 河北经贸大学学报，1998，（3）：53-56.
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[8] 张为国. 赵宇龙. 会计计量、公允价值与现值——FASB第7辑财务会计概念公告概览[J]. 会计研究，2000，（5）：9-15.
[9] 财政部.《财政部会计信息质量抽查公告（第五号）》[EB]. [2007-12-6].
http：//www.people.com.cn/zcxx/2000/12/122207.html.
摘要：公允价值的运用对传统审计理论和方法提出了挑战。公允价值动态变化的确认和计量，是公允价值审计的重点。因为计量中不确定因素的增加，导致公允价值的审计重心前移和审计风险加大，也给获取高质量的审计证据带来难度。本文认为，应尽快构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略
关键词：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计
一、引言
近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一。谢诗芬（2006）从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发，分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题。实务研究则有：柴芳云（2009）分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类；张瑞琛（2007）从公允价值审计的定义出发，分析了不同审计阶段的公允价值审计策略；刘昕（2009）从分析公允价值的审计风险和审计责任出发，阐述了公允价值计量和披露的审计重点；李海燕、谢宁（2009）探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策；赵红英（2009）分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策。而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏，主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较。虽然实务研究比较丰富，但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述，或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略，尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要，对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限。最重要的是，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。众所周知，采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，在财务报表要素的核算中，公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响，能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计，以提高审计质量并尽可能地规避审计风险，这就是本文试图探讨和解决的问题。
二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响
（ 一 ）公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则（2006）》的相关内容，公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就是公允价值与其它计量属性重要的不同之处（谢诗芬、胡振国，2005）。从中不难看出，公允价值动态变化的核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。
（ 二 ）公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大，注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险及影响，这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估。也就是说，在公允价值计量模式下，资产和负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估。那么，注册会计师不再只是翻翻报表和账簿，他们需要深入解读企业经营与战略。因此，较之传统审计 而言，公允价值的审计重心必须前移，其审计重点是交易结果及价值变动情况。这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大错报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论。
（ 三 ）公允价值的审计风险那么，公允价值的运用，对审计风险会产生什么影响呢？与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小？这是许多注册会计师十分关注的问题。新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国现阶段的国情，使财务报告提供的信息能够更加真实、公允（于朱婧，2006）。事实上，公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性，这一点也得到实证研究的支持（邓传洲，2005）。尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可，但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小。首先，由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）。其次，公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑。在市场经济发达的国家或地区，由于各要素和产品市场相当发达，其市场价格还是比较可靠的。但在缺乏可比价格的市场下，则需要充分运用各种估计和判断，由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量调节利润等现象的发生，最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来讲，不确定因素增加了，自然导致审计风险也随之增加。如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断，会计处理有一定的难度，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，再加上公允价值的引入，给管理者更多的会计选择权，会计职业判断空间越来越大，而极有可能成为利润操纵的工具（王安亚，2009）。然而， 我们也必须认识到，因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面，即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证论会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真（而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论），变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而降低审计风险 。
三、公允价值审计的应对策略
（ 一 ）公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值（谢诗芬、戴子礼，2005）。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。笔者认为，构建适用于公允价值审计的审计理论框架，全面树立现代风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析———经营环节分析———会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念（谢荣、吴建友，2004）。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据（徐伟，2004）。在这种方法下，审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计
人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。
（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
（二）公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。
四、结论
公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。
参考文献
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［2］谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。
［3］柴芳云：《公允价值审计初探》，《财会通讯》2009年第22期。
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关键词： 公允价值; 金融危机; 操作框架
2008年在美国大规模爆发的次贷危机,已演变成为一场巨大的金融危机,很快便波及到世界其他国家,中国也未能逃脱厄运,金融系统和国民经济都受到了一定程度的影响。因此,如何建立一套适应非理性、非活跃市场条件下的公允价值会计操作框架是会计理论界的当务之急。
一、从公允价值会计的角度解读金融危机
会计计量是会计活动的核心环节,而会计计量的前提则是计量属性的选择。对资产特别是金融资产按公允价值计价,满足了市场经济条件下对会计信息客观性、相关性和及时性的要求,有助于财务报告使用者做出相应的经济决策,但公允价值可靠性和可操作性较差的“软肋”一直被会计界所诟病。尤其在此次金融危机中,公允价值甚至被指责为加剧金融危机的“帮凶”。
在美国,由于其金融市场高度自由化,加之金融机构的过分功利化,将金融工具的价格推得越来越高,可背后隐藏的巨大风险却无人理会。2008年9月16日雷曼兄弟申请破产之后,美国金融形势急剧恶化,并迅速掀起一场席卷全球的金融海啸。面对低迷的金融市场和飞流直下的股价,许多金融机构抱怨按照现行会计准则的规定,不得不按当日市价过多地减计资产,从而限制了银行的放贷,进一步加剧了经济的震动。美国金融界普遍认为:市场陷入了“对次贷产品按公允价值计量——确认巨额的减值损失——按规定核减资本金——投资者恐慌性抛售——价格进一步下跌”的恶性循环之中,如不停止使用公允价值计量模式,危机就无法彻底消退。目前,欧美等发达国家相继对公允价值会计准则进行了必要的调整,以缓解严峻的经济形势,但是,公允价值加剧或放大了金融危机的观点缺乏必要的理论与现实依据,只是某些金融机构逃脱责任的借口。暂停公允价值计量模式无异于在发生火灾的同时关掉警报,这只能干扰问题的解决。改变公允价值计量模式,将会剥夺会计信息使用者在当前的非常时刻获取关键信息的权利。因此,建立一套适应非理性、非活跃市场条件下的公允价值会计操作框架才是解决问题的突破口。
二、公允价值并非加剧金融危机的真正原因
在此次金融危机中,公允价值被指责为加剧混乱的“帮凶”,但事实并非如此。金融危机并不是由公允价值计量模式引起的,其理由如下:
(一)金融危机本质上是一个经济问题,而不是一个会计问题
会计的首要职能是反映,可以说会计是一面镜子,经济主体可以通过这面镜子清楚地了解到自身的财务状况和国民经济整体的运行情况。美与丑是由自身条件决定的,与镜子没有丝毫关系,暂停公允价值计量模式并不能从根本上消除金融危机,只能掩盖事实背后的真相。金融危机是金融系统自身出了问题,对症下药才是解决问题的良策。
(二)对公允价值内涵的理解及相应的会计操作存在偏差
美国《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》将公允价值定义为:计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的金额。其它国家的会计准则对公允价值所作的定义与美国类似,只是表述略有不同。美国财务会计准则委员会将公允价值计量分为三个层次:1.相同资产或负债存在活跃市场的,按活跃市场的报价确定公允价值。2.活跃市场中无该资产或负债的报价,但存在类似资产和负债的报价,则可以用类似资产和负债的报价对该资产和负债进行估值。3.当前两条所列条件均无法满足时,需借助模型和估值技术来确定公允价值。公允价值的定义包含着一个前提:即市场必须是有效的、理性的和活跃的,而且交易各方必须是自愿的和公平的。公允价值计量的三个层次也必须服从于公允价值的前提条件,不符合前提条件而得出的价值不能称之为公允价值。在此轮金融危机中,投资者应该知道:当前的金融市场已经不再是有效的和活跃的市场,投资者进行的恐慌性抛售也不是心甘情愿的,此时买卖各方处于不平等的地位,不符合按照现行市价确定公允价值的前提条件,按照当时市价确定的价值不是真正意义上的公允价值。因此,社会各界争论的焦点不应是公允价值是否加剧了金融危机,而应是当时非正常的市场报价能否称之为公允价值。
(三)金融机构的过分功利化制约了公允价值会计的有效实施
实施公允价值会计是为了充分揭示金融机构面临的风险,然而,金融机构双向和功利的态度扭曲了公允价值会计的真正目的。在金融产品价格持续上升时,金融机构乐于享受公允价值计量带来的成果,在金融产品价格下跌时,就转而抱怨和指责公允价值计量准则。其实,过低的市价可能是“不公允”的,过高的市价也可能是“不公允”的。市价只是金融产品的市场价格,并非其真实的内在价值,内在价值是通过理性的分析和科学的测算得出的。公允价值只是一种计量工具,本身并没有好坏之分,关键是如何认识和操作。
三、关于完善公允价值会计体系的建议
虽然公允价值并不是导致金融危机的根本原因,但惨痛的经验和教训却不容忽视,在当前的非常形势下,有必要完善现有的公允价值会计体系,将金融危机造成的损失降到最低。
(一)应建立一套非活跃、非正常市场条件下的公允价值会计操作框架
1.在一定条件下,允许对金融资产重新分类。例如在极端情况下,允许投资单位持有的原划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的股权投资重新分类为长期股权投资;对于持有的原划分为按公允价值计价的债权类投资重新分类为持有至到期投资。重分类可以有效防止不正常的价格波动带来的影响。2.调整金融资产的价格参考基础。在非正常的极端情况下,建议将以单日价格为基础对资产进行估值改为以过去若干月的平均价格为基础,平均价格比单日价格更具稳定性,可抵销短期价格波动的影响。3.适当引入风险价值披露模式。风险价值披露模式要求在披露金融工具公允价值的同时,还要披露会计主体在特定的时间内和给定的置信区间内可能遭受的最大损失,可以较充分地揭示金融工具的潜在风险。
(二)完善与金融体系的相关规章制度
在此轮金融危机中,发生资产减记恶性循环的部分原因在于金融机构有最低资本金限制,从而产生连锁反应。此外,银行会盯住一个固定的杠杆比率(比如资产/权益),这会使公允价值具有顺周期性特征。当金融机构的证券价格上升时,为维持固定的杠杆比率,对证券的需求增加将推高证券的价格,这反过来又会促进资产负债表的扩张。同理,当证券价格下跌时,为了维持固定的杠杆比率,将会导致过多的证券抛售,反过来又加剧了资产负债表的收缩。因此,完善金融体系的相关规章制度比暂停公允价值计量模式更为有效。
[关键词] 交易性金融资产公允价值投资收益
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,包括企业以赚取差价为目的而购入的股票、债券和基金等有价证券。为了能够合理反映交易性金融资产给企业价值变动带来的相关影响,会计准则归定资产负债表日应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整,导致核算变得非常复杂繁琐,由此对其账务处理方法进行合理解释,以易于初学者理解和掌握。
一、交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法的解析
交易性金融资产价值确认过程中,涉及到两个特殊账户的使用:投资收益、公允价值变动损益。这二个账户的共同点是核算交易性金融资产的市场价值变动引发的损益变动,同属于损益类账户。前者具体核算交易性金融资产持有期间,其初始价值比对该项资产的市场价值的差价而引发损益变动情况,该项损益实质是持有、没有到手的损益,对企业的现金流不产生影响,是相对虚拟的损益,只对利润表和资产负债表产生影响。后者反映的是交易性金融资产处置后给企业造成的损益变动,是一种实实在在的、到手的投资收益,它的核算引发企业现金流的变化,对利润表、资产负债表也产生影响。
例1:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日,A企业股票公允价值130万元,8月31日,A企业股票公允价值110万元,9月底,将持有A企业股票全部售出,售价120万元。
账务处理:1)、购置股票业务借:交易性金融资产―成本100万元;贷:银行存款100万元。7、8月持有期间根据会计准则,该交易性金融资产公允价值发生变动时,须进行账务处理: 2)、7月底,该项资产实现持有收益30万元,记入“公允价值变动损益”账户:借:交易性金融资产―公允价值变动30万元;贷:公允价值变动损益30万元。3)、8月底,该项资产持有收益减少20万元,账务处理:借:公允价值变动损益20万元;贷:交易性金融资产―公允价值变动20万元。4)、9月底,该股票出售,账务处理:借:银行存款 120万元:公允价值变动损益―100万元;贷:交易性金融资产―成本100万元、公允价值变动10万元,投资收益20万元
第四笔会计分录涉及到多借多贷,比较复杂,有关教材对其分解,并进行如下说明:出售时,按照出售收入与交易性金融资产账面价值的差额确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的金额,借:银行存款120万元贷:交易性金融资产――成本100万元、公允价值变动10万元;投资收益10万元。出售后,确认未实现的交易性金融资产公允价值变动损益实现。账务处理:借:公允价值变动损益10万元; 贷 :投资收益10万元。
笔者认为,可以对其做另外一种分析,更易于理解:持有该项交易性金融资产期间,会计核算根据股票的公允价值与初始价值的比对,进行了持有收益的确认,从现金流的角度而言,这种收益提虚拟的,我们在出售环节进行账务处理时,可把此前确认的虚拟损益益全部转销,让其回到初始状态,即未确认任何相关价值的变动,然后根据实际售价比对购置时的初始价格,核算出已实现的投资收益。具体为1):转销虚拟收益 借:公允价值变动损益 10万元;贷:交易性金融资产―公允价值变动10万元;(如果是虚拟亏损,则反过来操作),2): 确认已实现的收益 借:银行存款 120万元;贷 交易性金融资产―成本 100万元;投资收益20万元。
2种账务处理方法的结果是相同的,但后者对业务的解析相对更清晰,简单。
二、交易性金融资产公允价值确认与处置在不同年度中账务处理方法的解析
交易性金融资产公允价值确认与处置因在不同年度涉及到一个跨期摊配的
问题:上年度末核算本年利润时,是否结转此前确认的 “公允价值变动损益”账户余额,由于该账户余额根据市场价值变动确认了未实现损益,如果转入“本年利润”账户,根据金融市场波动较大的实情,这种信息的披露有违谨慎性原则,但如果不结转,会计信息使用者无法全面动态的了解企业经营效益的情况。该账户作为损益类账户期末留有余额,显然也不符合会计制度规定。现行会计准则规定该类业务须结转本年利润,以向报表信息使用者披露相关投资事项的价值变动。
例2:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日,该批A企业股票公允价值130万元,8月31日,该批股票公允价值110万元,假设2008年底,该股票的公允价值150万,2009年2月底,该公司将持有A企业股票全部售出,售价170万元。
账务处理:2008年底之前的账务处理如例1前三笔业务所示,新的业务处理如下:1)、2008年底根据公允价值确认持有收益,并结转账户余额:借:交易性金融资产―公允价值变动40万元;贷:公允价值变动损益40万元。同时,将该项交易性金融资产“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,借:公允价值变动损益50万元;贷:本年利润 50万元。2)、2009年2月底出售该股票,借:银行存款 170万元:贷:交易性金融资产―成本100万元、公允价值变动50万元,投资收益20万元,同时将之前结转的公允价值变动损益再转出:借公允价值变动损益 50万元;贷 :投资收益 50万元。
上述处理方法中的步骤2在出售时根据售价收入与交易性金融资产的账面价值差额确认投资收益20万元,然后将上年结转的公允价值变动损益再次转入投资收益账户,可解释为随着该项资产处置活动的发生,企业相对虚拟的投资收益向真实的投资收益转化。上述账务处理的核心就是要求企业将某项交易性金融资产处置时,如何完整确认其实现的投资收益。上个会计年度末,交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”已结转到“本年利润”,在下个会计年度出售此项交易性金融资产时,如果不考虑这项结转活动,会导致该项投资带来的损益额不能完整的体现,该交易性金融资产的投资收益可能大于实际产生的收益或小于实际产生的收益,如例2,只有20万元,远远小于实际投资收益70万元。
既要考虑上个会计年度末该项结转活动带来的影响,其实还须考虑如何将账务处理设计的合规、合理。笔者认为公允价值变动损益在上期转销后又再度确认,容易让信息者理解为企业又进行了新的交易性金融资产的投资活动,产生新的持有收益额,引起误解。我们可以在新的会计周期开始,把转入本年利润的公允价值变动损益转销出来,由于本年利润最终要转入到“未分配利润”,那我们就从期初未分配利润中转出,这样,该笔业务又还原到未结转前状态,然后延续例1的处置方法,按交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法进行核算。实现了理解同一年度中交易性金融资产公允价值确认与处置的账务处理方法基础上,顺利的核算跨年度的会计业务,显然相对简单、易行。
同时,交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理方法在跨期摊配核算时还涉及到所得税的处理问题,根据财政部、国家税务总局的规定,在计税时,持有期间所确认的公允价值变动损益不予考虑,只有实际处置时,所取得的价款在扣除其历史成本后才计入处置期间的应纳税所得额,可见交易性金融资产的计税基础仍为历史成本,交易性金融资产将实收益分持有收益和实现收益有利于税务部门进行有效的税务管理。
三、结论
交易性金融资产公允价值损益的账务处理体现了会计工作对该项投资收益动态计量的过程,区分持有收益和实现收益,且分别列示于损益表上,在有价证券市场价值高于交易性金融资产的账面价值时,企业可及时传递企业的持有投资收益情况,同时,在有价证券市场价值低于交易性金融资产的账面价值时,及时披露企业的损失情况,不但满足了全面信息披露的要求,而且表明的二者的相互关系,即投资收益可由公允价值变动损益通过进一步的销售活动转化过来。而且资产负债中交易性金融资产的价值也由此公允全面,清晰反映企业资产的真实价值,提高资产负债表的有用性。最后,在处置该项交易性金融资产时,又完整、全面的反映了企业证券投资活动的成果,以方便投资者对企业的经营状况做出较合理的估计。
关键词：
公允价值在我国的应用，经历了一个从引入到回避再到重新引入的曲折过程。将公允价值纳入《企业会计准则》，同时将会计计量属性在原有基础上进行扩充，其初衷是与财务会计报告的目标保持一致，希望通过公允价值披露的会计信息更好地反映企业的财务状况和经营成果，帮助信息使用者更好地将企业纳入整个社会环境变化之中考量，在了解企业真实状况的前提下做出理性的决策。然而，公允价值在实际运用过程中却由于种种因素的影响，常常面临计量结果“不公允”的尴尬处境。如何完善和发展公允价值计量模式，对我国会计界提出了挑战。
一、公允价值在我国应用出现的问题
（一）公允价值的应用环境不佳导致公允价值缺乏客观性
1．市场环境。公允价值计量的关键问题是市场价格是否能持续、合理、经济、可靠的取得，公允价值的获取应该在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况。我国的要素市场、产权市场和资本市场等新兴市场都不成熟，且制度设计不完善。
2．会计环境。07年实施的新企业会计准则对公允价值计量属性给出了初步定义及使用方法，但我国公允价值的理论体系还不够完善，很多问题仍在探讨，无法建立全面的公允价值计量细则。在新的会计准则38项中，涉及公允价值计量的准则有l7项，对公允价值确认和计量的要求及方法散落于各个具体准则之中，准则之间的差异导致了不一致。
另外，我国的公允价值计量并不是一个独立的计量基础。比如，资产或负债的历史成本大多根据交易时有关资产或负债的公允价值确定的，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值。再比如，在应用公允价值时，当相关资产或负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或负债的公允价值，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。随着应用环境的不同，公允价值可以以多种形式表现，比如历史成本、可变现净值等。因此，在没有十分详细的会计准则规范和指导下，公允价值在实务运用中仍旧处于探索状态，许多实际问题很难把握。
（二）公允价值成为某些企业操纵利润、粉饰报表的工具
公允价值作为计量属性，不仅能体现一定时点上资产和负债的实际价值，而且能客观真实地反映资产能够为企业带来的经济利益，或清偿负债时要转移的资产价值，因而采用公允价值计量能够更好地体现相关性原则。但目前我国还没有形成活跃的资产交换二级市场，资产评估弹性较大、相关法律法规不完善，在采用公允价值进行计量时，不可避免地在很大程度上受到人为因素的干扰，使得公允价值并不公允，成为企业操纵利润的工具。
（三）会计从业人员素质不高
1.专业技能方面。会计人员知识结构老化，整体的执业能力较低，与市场经济下的会计工作要求存在一定差距。因此会计人员对公允价值计量的理解和使用程度不够，合理估计和判断能力较差，更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，这也影响了会计估计的合理性，直接降低了公允价值的可靠程度，极大地影响了财务信息的质量。
2.职业道德与法规方面。第一，一些会计人员的监督意识淡薄，缺乏职业风险意识，在“权大于法”的思想支配下，有意造假，提供人为“加工”的会计信息；第二，部分会计人员对法律、法规、会计政策政策掌握不全面，造成会计处理混乱和会计工作失误。在这样一个背景下推行公允价值，极易造成公允价值不公允，会计信息失真，限制了公允价值的大范围推广与应用。
（四）公允价值的应用增加了财务报表审计难度
虽然新会计准则对公允价值计量使用的范围扩大，但新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计。例如审计人员在选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受的，新的会计准则、审计准则中并没有单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准，而使得审计的实施效果大打折扣。
二、解决公允价值在应用中存在问题的对策建议
（一）完善公允价值应用的相关环境建设
1.继续加强市场经济的建设。确定公允价值最好的依据是现行市价，因此我们要积极创建适合公允价值运行的市场环境，建立统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序，促进市场信息网络化的建设，并建立透明的竞价机制和关联交易披露机制，使资源能够在市场上充分流动，提高市场的有效性，使市场能够公允地反映资产的价值，为公允价值的获取提供条件。
2.建立独立的操作性较强的公允价值计量准则及其框架体系。公允价值需要的市场环境是近乎完美的市场，而市场环境的完善是一个渐进的过程，不可能一蹴而就。因此，现阶段实现公允价值计量的重要举措就是制定一个具有可操作性的公允价值的理论框架及细则，并将健全的理论全面推广与运用，这样才能解决公允价值在运用中出现的问题。
（二）强化内外部监督，优化公司治理
1.内部监督方面。建立健全企业的内部控制是从源头上遏制企业会计信息失真的最好办法。包括企业要将内部监督办法制度化、规范化，并严格落实和执行，重视对经济活动的事前监督与过程控制，充分发挥内部监督的日常性与全过程控制作用。
2.外部监督方面。界定清楚财政、审计、证券、金融、税务等监管的职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、严加监管。
（三）提高会计人员的职业判断能力和职业道德
在公允价值的应用过程中，人的因素至关重要。在资产或负债项目并不存在活跃的交易市场的情况下，就要利用其他信息和相应的计量技术方法来确定公允价值，而这些都需要有主观的判断，在这种情况下公允价值的获得就会在不同程度上受到会计人员主观意识的影响。提高会计人员的素质，重点应从两方面入手：
1.提高业务素质。进行专项培训与考核，在会计界开展新会计准则及公允价值计量方法的培训学习，普及现值计量方法，让他们掌握新的会计处理方法和程序，提高对交易和事项的确认 、计量和报告做出复杂判断的处理能力。
2.提高职业道德素质。会计人员应切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，防范背离职业原则的行为发生；同时强化法制教育，从根本上消除虚假现象的发生。
（四）规范和提高审计水平，建立公允价值审计模式
审计作为保证会计信息真实可靠的重要环节，应根据市场需要的发展要求不断提高其执行的质量，提高对公允价值审计的质量主要应从以下两方面入手：
1.外部审计。注册会计师在公允价值审计的过程中，要对引入公允价值的项目进行重点关注，要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，在对公允价值审计的各阶段都要实施风险评估程序和对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成工作记录，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。
2．内部审计。首先应该增强内部审计的独立性，充分发挥内部审计的职能；其次，内部审计要加强对公允价值计算依据、数据选择及对公允价值披露的审计。
综上所述，由于公允价值计量在一定情况下存在难点，并且当前还存在世界性的会计信息失真难题，在我国对公允价值的大范围推广与运用还存在一些困难与障碍，其在会计中的应用受到了一定的限制，但公允价值的应用是我国会计国际化的需要。因此现阶段，我们需要对公允价值进行充分了解，弄清在我国推行公允价值面临的障碍。如何解决公允价值应用所带来的新的会计理论和方法问题、实现传统会计理论和实务的创新成为国内外会计研究中最重要的课题之一。
参考文献：
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【关键词】金融危机；公允价值会计；保障体系
一、公允价值的定义
公允价值的定义是一个从抽象模糊到逐渐具体清晰的过程，会计界对公允价值定义的理解和认识是伴随着会计环境的日渐复杂、实务困境的不断出现和解决而不断深入的。FASB在2006年的第157号财务会计准则中，将公允价值定义为“市场参与者在计量日的有序交易中从资产销售中收到或因负债转移而支付的价格”。FASB从脱手价格、计量单位、市场参与者的竞争、交易市场的选择以及公允价值定义在资产、负债和所有者权益计量中的应用等几个方面对公允价值的内涵和外延进行了分析。国际会计准则（IAS）中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换（或负债结算）的金额”。IAS中没有把“强制易价格”和“清算价格”排除在公允价值之外，但强调在公允价值中隐含着持续经营假设。2011年5月，IASB了IFRS13，这是国际公允价值计量准则领域中最新的计量成果。我国2006年《企业会计准则――基本准则》中沿用了IAS关于公允价值的定义。从最近的研究成果和实证方面来看，FAS157提出的定义更为科学合理，IASB也开始向FAS157提出的公允价值定义靠拢：2009年10月，FASB与IASB同意共同研究趋同的公允价值计量准则；此后，FASBIFRS13的同时，FASB也了与之趋同的准则更新。
二、金融危机背景下公允价值会计面临的主要问题
美国次贷危机的爆发造成了金融市场的剧烈动荡，迅速升级为波及全球的金融危机，并再次引发了关于公允价值会计存废的论战：欧美政界和金融界对公允价值会计的运用进行了猛烈抨击，将此次危机的罪魁祸首归咎于公允价值的运用。而会计界则针锋相对地指出，金融界对公允价值会计的批判完全是寻找替罪羊的一种手段，通过转移大众视线，给自己激进的放贷政策和失败的风险管理开脱罪责。引入公允价值理念是会计发展的趋势，这已成为国内外会计界的广泛共识。但由于公允价值会计实施环境的复杂性和本身存在的制度性缺陷，此次金融危机的爆发也暴露了公允价值计量存在的众多缺陷，公允价值会计面临的问题还比较多。
（1）公允价值在可靠性上存在不足。可靠性是会计信息质量要求之一。随着公允价值定义的逐渐清晰，公允价值计量的难度也越来越大。由于公允价值的后续计量大多基于“虚拟交易”，导致其在很多情况下难以计量，以此在公允价值的计量过程中，不可避免地依赖于会计人员对市场状况、相关风险和未来现金流量的主观判断及估计，因此公允价值的计量结果会因会计人员采用不同的计量方法、参数以及程序等而不同，其“公允性”也就无从谈起。因此，与依赖于客观事实的历史成本计量属性相比，公允价值在可靠性这一会计信息质量特征方面存在一定的不足，而这正是国内外学者对公允价值应用持否定态度的主要原因。（2）非活跃市场条件下的公允价值计量难度较大。当市场上很难找到相关会计要素的可供参考的价格时，就涉及了非活跃市场条件下的公允价值计量问题。我国《企业会计准则（2006）》尽管指出了活跃市场的相关认定条件，对非活跃市场却没有直接的定义，从而产生了非活跃市场条件下公允价值计量的规范盲区，加大了公允价值的计量难度。因此，研究并解决非活跃市场条件下的公允价值计量问题在我国显得更为紧迫。（3）公允价值易易成为管理层进行利润操纵的工具。采用公允价值计量属性后，企业资产和负债的公允价值变动将计入当期损益，这容易导致管理层将目光局限在短期利益，促使企业管理层可能会更加倾向于向短期收益明显的业务投资，而降低对短期收益不明显但长期收益明显的项目的关注度，这种短利行为非常不利于企业的长远发展。
三、公允价值会计的保障体系建设
从我国的情况来看，《企业会计准则（2006）》不仅缺乏对公允价值概念的内涵与外延进行规范，也缺乏对公允价值计量方法的详细指南，而且各会计准则以及相应的指南中对公允价值计量方法的规定也极为不一致，这对公允价值会计的正确顺利实施无疑是极为不利的。因此，我国公允价值会计需要完善的地方还很多，我们需要从各个方面综合治理，以构建完善的公允价值会计保障体系。公允价值会计的保障体系，是指能够保障公允价值会计得以正确和有效实施、有效控制公允价值计量风险的一整套制度安排及运行机制。会计信息系统包括信息的输入、生成和输出三个阶段。因此，基于公允价值会计信息系统，可以将公允价值会计的保障体系分为三个互相关联的部分：信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障。
（一）信息输入阶段的环境保障
会计环境是独立于会计信息系统之外，并对其产生影响的一切因素的总和。
（1）建立相互制衡的公司治理结构。公司治理是由股东大会、董事会、监事会和经理等组成的，其基本目的是弥补各利益相关者在信息上的不对称性、契约上的不完备性和责任上的不对等性，以便各利益相关者在权力、责任和利益上相互制衡。会计是连接权力和利益的纽带，是公司治理的核心。高质量的会计信息是良好公司治理的基石，而规范有效的公司治理则是高质量会计信息的环境保证。公司治理结构导致企业权利主体之间形成了不同的权力界限，企业管理当局将更加倾向于根据自己的利益扭曲会计事实，进行盈余管理，加剧企业信息不对称，在使用大量职业判断和估计的公允价值计量模式下尤为如此。因此，如果缺乏相互制衡的公司治理结构，恰当的公允价值会计信息质量将无法实现。（2）加强会计诚信契约建设。会计诚信就是企业对相关利益者提供的会计信息应真实、可靠。这是企业对相关利益者的一种基本承诺，也是会计人员必须拥有的基本从业道德。由于会计环境的复杂性和存在的“有限理性”，不完备的会计契约需要会计诚信作为隐含契约的支持，两者相辅相成。公允价值计量属性的选择是契约交易主体对会计信息特点的直接要求。提高公允价值会计信息质量，可以从制度、信誉和契约三个方面加强公允价值会计诚信契约的履约机制建设，从而寻求公允价值会计诚信契约的实现路径。
（二）信息生成阶段的质量保障
（1）加快建设完善的公允价值计量准则。完善的会计准则是高质量会计信息的基础，缺乏单独的公允价值计量准则这一重大系统性缺陷将是顺利实施公允价值会计的重大瓶颈。目前，我国急需制定更加完备的公允价值计量准则，通过对公允价值概念的内涵和外延进行详细的阐释，建立统一的公允价值计量框架，并对公允价值披露进行规范。在制定公允价值计量准则过程中，我们应贯彻“适当借鉴、主动趋同”的原则。只能适当借鉴，不可照搬、照抄国际现有准则；同时应尽快启动“公允价值计量”项目，结合我国的实际情况制定相应的公允价值计量指南，并在此过程中影响国际相应准则的制定，变被动趋同为主动趋同。（2）改善公允价值会计的职业判断能力。会计主观性的本质决定了会计职业判断的客观存在，是会计人员对既定会计准则的一种主观上的补充。由于公允价值计量存在巨大的不确定性，因此会计职业判断在公允价值计量中的应用更为复杂和困难，而会计主观职业判断的失误，将会直接导致计量结果的偏差，影响公允价值会计信息的质量。改善会计职业判断在公允价值中的应用能力主要可从以下几方面着手。第一，完善公允价值会计准则和相关法规，制定详细的公允价值计量应用指南，为会计职业判断提供可供参考的依据和标准；第二，树立终身学习的观念，自觉参加会计人员后续教育课程，提高会计人员的自身业务素质水平和职业道德水准；第三，充分发挥外部会计监督的力量，防止企业管理层基于自身利益的考虑滥用会计职业判断，扭曲会计信息，误导相关利益者作出决策等。
（三）信息输出阶段的评价保障。
（1）加强公允价值会计的审计建设。在现代企业制度下，企业委托人会通过会计信息的审计验证监督受托人受托责任的履行情况，决定是否更换受托人；受托人则会通过向委托人提供详尽的会计信息，以解除自己的受托责任。审计用于检验会计信息的真实与公允，是公允价值会计信息质量的重要保障，评价公允价值计量的适当性是整个公允价值审计的核心问题。被审计单位是否合理运用公允价值会计及准则和披露要求是注册会计师判断公允价值是否适当计量和充分披露的依据。为此，注册会计师应关注企业制定的公允价值计量规则和披露的程序，了解企业使用的公允价值估价方法以及所使用的假设和所选择的数据来源，实现公允价值计量每个环节上审计，以帮助投资者进行决策。（2）提高公允价值计量的财务分析能力。财务分析是连接会计信息与会计信息使用者之间的桥梁。财务分析通过对财务报告中所提供的会计信息进行深加工，运用财务分析工具，得出相关财务结论，以帮助信息使用者做出相关决策。公允价值作为最相关计量属性，需要准确的财务分析使其在可靠性上日臻完善。因为公允价值计量中涉及较多的估价方法手段和职业判断，与传统的财务分析相比，基于公允价值的财务分析对分析指标和分析方法的运用提出了更高的要求。企业决策越重大，对财务分析的需求就越强烈，对公允价值财务分析质量的要求也就会越高。
四、结论和展望
公允价值会计能够及时反映资产价格的波动并有助于市场参与者合理地进行风险分摊，公允价值计量属性已成为会计历史发展的必然选择。但由于公允价值实施环境的复杂性和自身制度性的缺陷，公允价值会计的日常应用存在巨大的风险。公允价值保障体系的建设将有利于加快公允价值自身制度日益完善，同时有助于在公允价值实施过程中规避可识别风险。本文将公允价值会计的保障体系分为信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障三个环节，这三个环节是一个互动的整体，其各组成部分相互影响、相互促进。本文只是构建了公允价值会计保障体系的基础框架，日后将对框架内的具体内容进行更详尽的研究，逐步完善公允价值会计保障体系的建设。
参考文献
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【关键词】公允价值 相关性
一、引言
公允价值自问世以来，便一直在各种争论中发展。一方面，它被认为能为决策者提供准确的信息，代表着未来会计的发展方向；另一方面，人们对于这种与“过去时”不甚匹配的“现在进行时”式的计量方法充满疑虑，尤其在2008年次贷危机后，关于公允价值带来的顺周期效应导致了危机的深化与蔓延的批评一度甚嚣尘上。本文通过对综合各方面资料，试图证明公允价值在相关性方面的天然优势，由此论证公允价值在财务报表有用性方面的突出贡献，并对我国未来发展公允价值计量方法提出建议。
二、公允价值的正式定义
由于我国市场经济发展时间较短，会计规则制定机制相对不够成熟，因此对于公允价值的理解一般采取对FASB（美国财务会计准则委员会）和IASB（国际会计准则理事会）的定义进行解释的方式进行。
FASB（美国财务会计准则委员会）在SFACNo.7中对公允价值所作的定义如下：“资产或负债的公允价值：在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额。”
ISAB（国际会计准则理事会）2004年4月在IAS39中对公允价值的定义为：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况并自愿的各方之间，交换一项资产或结算一项负债时，所采用的金额。”
我国新的 《企业会计准则――基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，定义为：“公平交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。”
三、公允价值的含义分析
从以上三种对公允价值定义的表述中，我们不难发现，公允价值和以往历史成本计量方法相比，最大的特点在于其即时性，也就是说，以往历史成本法所得出的结果都是历史数据，这在相当程度上损害了财务报表的有用性。特别是在当今瞬息万变的信息社会，历史成本计量方法已无法对企业，特别是有金融业务的企业提供有效、准确的财务信息。公允价值强调计量基础是正在进行的交易且公允价值计量应当以“市场参与者定价资产或负债时所使用的假设为基础 ” 葛家澍认为，历史成本就是过去的公允价值，公允价值就是现在的历史成本。黄桂杰认为，公允价值包括市场价格和交易双方协商确定价格两种形式 。即对于完善的市场，公允价值可以用市场价格确定而对于不存在交易市场的交易，双方为模拟市场条件，必须在互不知情的情况下独立做出决策才能保证价值的公允性。王建成指出：“可以合理认为，公允价值是现行市价这一计量属性的进一步拓展。但公允价值并不等于现行市价，因为只有符合一定要求的现行市价才是公允价值 。”
四、公允价值计量下的相关性信息质量特征
由于公允价值是在特定时间点上，市场对资产或负债的定价。按照约翰・墨菲的观点“价格包含一切信息 ”这使得企业许多无形资产，如人力资源、品牌价值、经营理念等都能够用一个真实客观的价格予以表示，提供了相对更多的会计信息。而对于历史成本，它只能反映资产或负债在形成时的市场价格，无法反映之后由于种种因素的变化导致的资产或负债的增值或缩水。因此公允价值比历史成本在相关性方面具有更加突出的优势。
事实上，国内外已有相当的实证研究表明公允价值的相关性在一定程度上提升了财务报告信息的信息含量及质量。Barth（1994）对1971年至1990年的银行数据分析后发现，投资证券的公允价值估计与历史成本相比，能显著提高对股价的解释能力。Petronius等（1995）将56个美国资产负债保险公司的投资资产作为样本，得出权益投资和国债投资的公允价值与股票价格相关，在活跃市场的交易证券的公允价值比缺乏流动性的投资具有更强的价值相关性。邓传洲（2005）对我国B股公司1997年至2004年根据公允价值的股价反应，以及公允价值对相关性的影响发现公允价值信息的披露大大增加了会计盈余的价值相关性。张烨，胡倩（2007）研究香港金融类上市公司的财务数据发现，公允价值变动产生的未实现收益对公司价格和市场收益率产生了显著的增量解释能力 。
由此可见，无论是理论上还是实证研究上，公允价值的应用在提高财务报表的相关性方面都有重要作用，在合适的条件下，公允价值计量方法能大大提高对会计主体资产和负债情况变动的解释力。
五、公允价值在我国使用时出现的问题及建议
目前，学术界对于公允价值的争论主要集中在其可靠性而不是相关性。由于公允价值需要用现在价格衡量，而对于不存在市场的交易则需要已交易双方自愿公平的资产交换或债务清偿的金额衡量，其中涉及的价格估计很可能被公司利用对财务报表进行粉饰，从而导致可靠性的缺失。然而就可靠性而言，其要求企业应当以实际发生的交易和事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。这一要求本身就是会计信息质量要求中最难做到的一点，公允价值作为一种新型会计计量方法，对会计的发展无疑具有重要意义对于可靠性，这本不是公允价值计量导致的问题，而是运用公允价值的会计人员的问题。牛成，苏正建认为，公允价值要想成为粉饰财务报表的工具必须同时具备管理层蓄意造假、会计与审计人员失职和监管失灵三个条件，但若此三项条件都满足，那么任何会计计量方法都将失去其可靠性。
我国引进公允价值时间较短，各种相关制度不够完善，需要在加强监管、完善相关制度建设、明确公允价值使用规范方面加大投入力度。鉴于国际对公允价值尚无清晰公认的法则和中国特色社会主义市场经济的特殊性，今后很长一段时间都将采取“摸着石头过河”的办法，在具体事例的处理、解释中，不断完善公允价值运用规范，并为公允价值的实施创造良好的环境。
参考文献
[1]赵德武.会计学（第五版）[M].成都：西南财经大学出版社，2011
[2]约翰・墨菲.期货市场技术分析[M].北京：地震出版社，2007
[关键词]公允价值 企业会计准则 问题 对策
一、引言
公允价值问题近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。2001年国际会计准则委员会(IASC)了详尽具体的《现值问题文稿》，突破了阻碍公允价值应用的现值计量难题，大大加速了公允价值在会计和实务中的运用。目前，国际上对公允价值的研究态度早由是否需要采用转向了具体如何运用。
我国对公允价值的研究从未停止过，公允价值在1998年就出现在我国颁布的“非货币易”、“债务重组”等具体会计准则中，2001年财政部修订会计准则，缩小了公允价值在我国的应用范围。然而，随着世界经济一体化的快速发展，国与国之间的贸易日趋频繁及会计准则国际趋同，公允价值被越来越多的人接受认可，它的应用既是大势所趋，又是我国经济发展的客观要求，正因如此，财政部在2006年2月颁布的新会计准则中，重新提倡公允价值的使用。
此次企业会计准则体系在金融工具确认和计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用公允价值，此举主要是为了与国际会计准则趋同，但也兼顾到我国目前市场经济还不完善的现实情况。那么此次重新启用的公允价值是怎样运用到企业会计准则体系中的，将会对公司财务产生怎么的影响呢?公允价值是否可能再次成为企业操纵利润的工具呢?本文正是基于上述问题展开。
二、公允价值相关会计准则实施中存在的问题
公允价值计量属性整体应用情况较好，目前仍属于谨慎应用阶段，对上市公司的合并净利润影响较小，公允价值在相关准则中的应用还存在一些问题需要解决。但其在具体应用中，仍存在着一定的问题。现将问题总结如下：
(一)应用公允价值计量属性的公司较少
虽然我国企业会计准则中要求运用公允价值计量的准则占总准则52.63％，但是我国谨慎地引入公允价值，在一些具体准则中公允价值计量仅仅是备选方案，也就是处于会计计量的从属地位，企业会计人员在具体运用相关具体准则时，可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避。但所谓公允价值的谨慎应用，应是在一定条件下适当地应用而不是避免应用或者不应用。根据对2007年年报的分析，可以发现很多上市公司过于偏颇地理解了谨慎应用的涵义，在公允价值计量属性的应用条件符合时，也一味地避免应用或者不应用。这种现象尤其体现在投资性房地产的计量中。
630家上市公司拥有投资性房地产，但只有18家选择公允价值计量模式，所占比例仅为2.86％。许多拥有较多投资性房地产的上市公司仍采用成本模式计量，因此，在原会计准则下，投资性房地产显著被低估的问题仍然存在。
(二)公允价值的确定依据及确定方法有时仍不够客观和公允
一方面，在应用了公允价值计量属性的上市公司中，大部分公司未能详细地披露公允价值的确定依据以及确定方法，致使公允价值可靠性无法判断。另一方面，即使披露了确定依据以及确定方法，但各公司采用的依据与方法形式各异，且相当一部分采用估值，客观性与公允性存在质疑。
(三)对公允价值的应用流于形式
《企业合并》准则要求对非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，但从发生的交易看，很多企业没有真正去评估公允价值，而干脆以账面价值代替公允价值进行计量，这样只是采取了形式上的执行，并没有体现准则的初衷。
(四)准则本身规定的原则性较强，使得实际操作中存在问题
在企业会计准则中，虽然许多会计事项的处理都涉及公允价值，但是很多却没有解释怎样获得公允价值数据。这就使得会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是如何对其进行计量，却显得办法不多，而且整个准则体系中没有专门的有关公允价值的系统性的规定，所以在具体准则规定不明了的情况下，会计人员会无所适从。2007年年报中，在采用公允价值模式计量的上市公司中，有的聘请房地产评估机构，有的采用房地产经纪公司调查报告为计量依据，有的由企业自己估价计量。显然，后两种方法不够客观和公允。另外，准则对商业实质的判断标准是否合理没有规定，也将会对非货币性资产交换的会计处理产生重要影响。
(五)公允价值披露情况不理想
在2007年年报中，企业对于公允价值的取得的描述，一带而过，或刻板地照搬准则原文，降低了会计信息相关性，影响了会计信息质量。有一部分企业虽然披露了公允价值的计量依据，但大多数企业并没有充分披露其公允价值的确定过程，无法确定其采用公允价值计量方法是否恰当。例如，为了谨慎引入公允价值，准则明确规定必须同时满足两个条件才能采用公允价值模式计量投资性房地产，但是从上市公司目前已披露的信息中很难判断是否同时符合这两个条件，有的企业在披露时甚至直接将准则中的相关规定照搬进来，有待于进一步改进。再如，发生非货币性资产交换的40家上市公司中，就有19家(占比47.50％)没有披露该交易是否发生在关联方之间，而只是将非货币性资产交换产生的损益金额进行了列示。至于非货币性资产交换的具体内容、是否具有商业实质、具有商业实质的依据、换入资产和换出资产公允价值是如何确定的，大多数公司的年报中都没有体现。对于能找到披露信息的上市公司，基本上都采用了评估价格来确定换入、换出资产的公允价值，但对于所确认的价格是否公允，则难以判断。
三、对公允价值相关会计准则实施中存在问题的对策建议
(一)应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范
我国企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范，只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的问题所作出的规定，造成了我国在对公允价值计量问题上的会计规范没有规范到位，在各具体准则中的有关规定内容多次重复的现象。为解决这一问题，一是我国应制定一个有关公允价值计量的专门准则，对公允价值的基本问题提供全面与系统的规范和指导。FASB和IASB就分别已采用或拟采用这种方式。二是制定准则的解释与补充性公告，对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”，即采用准则解释公告的形式，对公允价值计量的基本问题和披露要求进行规范和指导。
(二)应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范
我国企业会计准则中没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体规范。《企业合并准则》、《债务重组准则》和《非货币性资产交换准则》等具体会计准则及其应用
指南都涉及“运用现值等估价技术确定公允价值问题”，但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略，全面性、明晰性和公用性差。可以说，我国目前仅在形式上而非实质上采用了公允价值计量属性。我们应该努力掌握、积极借鉴国际上各种先进的估价技术，密切关注国际现值和公允价值会计的动态，适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范。具体来说，其内容应包括：(1)采用估价技术确定公允价值的条件、原则和步骤。(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准。(3)选择现值模型、期权估价模型、矩阵估价模型、期权调整扩展模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素。(4)建立估价公允价值的政策和程序。(5)现值计量的基本要素、原则与方法，预计未来现金流量的内容、金额、时间及其应当考虑的因素，风险和不确定性调整折现率的确定方法以及现值变更等。
(三)财政部或证券监督管理委员会应对公允价值的披露作出更为详细的规定
财政部和证券监督管理委员会应协商一致，对上市公司采用公允价值计量模式的依据、公允价值的确定依据以及确定过程及相应信息的披露要求作出更详细的规定。一方面，用硬性规定的方法规范公允价值的披露另一方面，使企业在披露公允价值相关信息时“有法可依”。例如，应考虑将非货币性资产交换中商业实质的判断标准纳入披露要求，要求上市公司证明商业实质的判断标准是否合理。
(四)强化对企业和市场的监督，提高会计信息质量
首先，规范公司治理，建立完善的企业风险管理系统，加强企业内部审计的力度和广度，同时配合外部审计的监督保证企业公允价值的运用能够实现与董事制定的整体风险承受力相一致的风险管理目标，保持有关公允价值估价方法及政策规定在整个企业中的一致性。其次，应借鉴国际经验，顺应时展要求，坚持信用监管、市场监管、操作风险防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场退出实行全过程可持续监管。最后，加强审计监督，加快会计师事务所体制改革，改善执业环境，制定相应的职业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准，严格遵守独立审计准则及其他执业标准，努力改进审计手段，集中力量研制开发有针对性的各类审计软件，努力实现向实时监控审计的转化。证监会和中国注册会计师协会对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，应借鉴海外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。
四、结束语
综上所述，公允价值在我国的应用并不是一帆风顺的，而是面临着许多问题，不能一蹴而就。但我们相信，随着我国对资本市场建设的不断发展和资产评估业的进一步规范，公允价值在会计核算中的应用将更加广泛，将会日益显示除合理性和必然性，必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，对我国资本市场监管和企业财务会计信息披露也将产生深远影响。
参考文献
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