新准则下投资性房地产公允价值计量模式解析

摘要：我国新会计准则中引入了公允价值计量方法，其中，投资性房地产在满足一定条件的情况下允许采用公允价值计量，文章对如何进行投资性房地产公允价值计量进行了解析。

关键词：投资性房地产；公允价值计量

新的《企业会计准则第3号-投资性房地产》中提出，“企业投资性房地产的后续计量，通常采用成本计量模式，但是有确凿的证据表明能够持续可靠取得公允价值的，可以对投资性房地产采用公允价值计量模式。”可是在实务中，更多的企业仍然采用成本模式。随着房地产价格节节攀升，若仍以成本模式计量，将无法真实体现投资性房地产的增值部分。为此，笔者提倡当企业所在地投资性房地产有活跃的交易市场，同时企业能够从该交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以此作为合理估计投资性房地产公允价值的依据时，企业应舍弃成本计量模式、运用公允价值计量模式。

一、投资性房地产的初始计量

在新准则中，对于投资性房地产的初始计量仍按取得时的历史成本确认。

第一，对于外购的投资性房地产按投资性房地产准则中规定的成本、支出作为入账价值，其中包括买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；对自行建造的投资性房地产，按发生的使其达到预定可使用状态前必要支出作为入账价值。会计核算时，按应计入投资性房地产的入账价值，借记“投资性房地产―成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

例1：假设A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。2010年1月，A公司购入一栋办公楼用于对外出租。出租当日写字楼的公允价值为5000万元，A公司账务处理如下：

借：投资性房地产――成本

50000000

贷：银行存款 50000000

第二，自用房地产、作为存货的房地产是属于非投资性房地产的内容。如果非投资性房地产转换为投资性房地产，应当将房地产转换当日的公允价值作为转换后投资性房地产的入账价值。在会计核算时，自用房地产应当按该项土地使用权或建筑物在转换日公允价值入账，借记“投资性房地产――成本”科目，作为存货的房地产应当按该项房地产在转换日公允价值入账，借记“投资性房地产――成本”科目。原已计提跌价准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”、“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”、“开发产品”科目。同时，公允价值与原账面价值之间的差额分两种情况处理：如果转换当日的公允价值小于原账面价值的，借记“公允价值变动损益”科目；如果转换当日的公允价值大于原账面价值的，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。

例2：假设B公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。2010年1月B公司将其一栋旧办公楼出租给C公司，该办公楼原价为5000万元，已提折旧1250万元，公允价值为3700万元，B公司账务处理如下：

借：投资性房地产――成本

37000000

累计折旧 12500000

公允价值变动损益 500000

贷：固定资产 50000000

二、投资性房地产的后续计量

在新准则中，投资性房地产如果有确凿证据表明符合公允价值模式进行后续计量的，应采用公允价值计量模式，

通常公允价值计量模式与成本计量模式账务处理是不同的，它不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备。后续计量时，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，取得的租金收入，计入其他业务收入或营业外收入等。会计核算时，公允价值与原账面价值之间的差额或借记或贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目；当取得租金，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

例3：（沿用例2）2010年12月31日，该项投资性房地产公允价值为3600万元，且收到租金8万元。B公司账务处理如下：

借：公允价值变动损益

1000000

贷：投资性房地产――公允价值变动 1000000

借：银行存款 80000

贷：其他业务收入 80000

三、投资性房地产的后续支出

在新准则中，投资性房地产的后续支出根据经济利益是否流入企业分别不同情况处理。

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足资产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本。会计核算时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

例4：（沿用例2）2010年5月，B公司与D公司厂房经营租赁合同即将到期。为了续约，B公司决定按D公司要求进行改扩建。厂房改扩建工程完工共发生支出200万元，此时厂房的账面余额为1500万元，其中，成本1300万元，累计公允价值变动200万元。B公司账务处理如下：

1.投资性房地产转入改扩建工程时

借：在建工程 15000000

贷：投资性房地产――成本

13000000

――公允价值变动

2000000

2.发生支出时

借：在建工程 2000000

贷：银行存款 2000000

3.完工时

借：投资性房地产――成本

2000000

贷：在建工程 2000000

（二）费用化的后续支出

不满足资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。在会计核算时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

例5：（沿用例2）B公司对投资性房地产进行日常维修，发生维修支出5万元。B公司账务处理如下：

借：管理费用 50000

贷：银行存款 50000

四、投资性房地产转换为自用房地产

在新准则中，对于投资性房地产转换为非投资性房地产（自用）的，应当以投资性房地产转换当日的公允价值作为转换后非投资性房地产的入账价值。会计核算时，在转换日，按该项投资性房地产的公允价值借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“投资性房地产――成本”科目，公允价值与原账面价值的差额，借记或贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

例6：（沿用例1）A公司将出租在外的办公楼收回用于本企业行政管理，该项房地产公允价值为5500万元，原账面价值为5750万元。其中成本为5000万元，公允价值变动为增值750万元。A公司账务处理如下：

借：固定资产 55000000

公允价值变动损2500000

贷：投资性房地产――成本

50000000

――公允价值变动 7500000

五、投资性房地产的处置

在新准则中，当投资性房地产发生出售、转让、报废等处置时，需要将处理收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（一）投资性房地产的出售、转让

在出售、转让投资性房地产时，应当按实际收到的金额确认当期损益，结转相关的成本。同时，还应将累计公允价值变动损益一并结转到当期损益，如果存在原转换日计入资本公积的金额，也需一并结转到当期损益。在核算时，按其收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按其成本，借记“投资性房地产――成本”科目，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时，按公允价值变动损益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目；按资本公积，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

例7：（沿用例1）假设作为房地产开发公司的A公司将其开发的一栋写字楼出租给E公司使用，该写字楼达到预定可使用状态时的入账价值为5000万元，公允价值为5700万元。期末写字楼的公允价值为5800万元。租赁期满后，A公司决定收回并出售写字楼。售价为5500万元，A公司账务处理如下：

1.出租时

借：投资性房地产――成本

57000000

贷：开发产品 50000000

资本公积――其他资本公积

7000000

2.期末公允价值变动时

借：投资性房地产――公允价值变动 1000000

贷：公允价值变动损益 1000000

3.出售时

借：银行存款 55000000

贷：其他业务收入 55000000

借：其他业务成本 58000000

贷：投资性房地产――成本

57000000

――公允价值变动 1000000

4.结转累计公允价值变动损益

借：公允价值变动损益 1000000

贷：其他业务收入 1000000

5.结转原计入资本公积的部分

借：资本公积――其他资本公积

7000000

贷：其他业务收入 7000000

（二）投资性房地产的报废、毁损

对于报废、毁损的投资性房地产应当及时进行清理。在会计核算时，应将投资性房地产账面价值转入“待处理财产损溢”科目，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“投资性房地产――成本”，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。报经批准后，如有残值收入，借记“银行存款”等科目，如有可收回赔偿，借记“其他应收款”科目，发生的其他支出，借记“其他业务成本”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

例8：（沿用例2）假设B公司租凭给C公司办公楼因地震发生倒塌，因此进行清理。发现倒塌时，该投资性房地产的账面价值为3700万元，其累计公允价值变动贷方余额为100万元。清理后的残料变价收入为10万元，B公司账务处理如下：

1.清理时

借：待处理财产损溢

36000000

投资性房地产――公允价值变动 1000000

贷：投资性房地产――成本

37000000

2.批准时

借：其他业务成本 35900000

银行存款 100000

贷：待处理财产损溢 36000000

参考文献：

1.财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.

2.中国注册会计师协会.会计[M].财政经济出版社,2007.

（作者单位：湖北生物科技职业学院）