公允价值计量投资性房地产所得税调整

一、公允价值计量投资性房地产会计准则与税法差异

《企业会计准则第3号――投资性房地产》第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”投资性房地产的账面价值为该投资性房地产的公允价值，即“初始成本+公允价值变动”。

财政部、国家税务总局在2007年10月的《关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)第三条规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”从而明确了采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的变动不作为税法上的应纳税所得，并允许按固定资产或无形资产计提折旧或摊销，即投资性房地产的计税基础为“初始成本－折旧摊销”。

由此可见，投资性房地产采用公允价值模式计量时，其账面价值与计税基础存在着差异，因此，一方面在申报缴纳所得税时需要根据税法的相关规定，在纳税申报表中对应纳税所得额进行调整；另一方面，需要根据《企业会计准则第18号――所得税》第四条的规定，确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

二、公允价值计量投资性房地产纳税调整

一是确认投资性房地产时的纳税调整。(1)投资性房地产采用公允价值模式计量时，对外购、自行建造的投资性房地产应以其实际成本作为其初始成本，这与税法中规定的计税基础相一致，不存在差异也无需调整。(2)以存货、自用建筑等转换为投资性房地产的，以其转换日的公允价值为初始成本，其账面价值高于公允价值的，按差额记入“公允价值变动损益”，此时，账面价值与计税基础出现了差异，需按会计确认的公允价值变动损益调增当期应纳税所得额。反之，若其账面价值低于公允价值，按差额记入“资本公积――其他资本公积”，此时虽然账面价值与计税基础出现了差异，但因初始计量的公允价值变动记入资本公积，既不影响当期会计利润，又不影响当期应纳税所得额，无需在当年调整，待该投资性房地产处置或转换为自用固定资产确认当期收益时再做调整。

二是投资性房地产持有期间的纳税调整。采用公允价值模式计量的投资性房地产在持有期的账面价值为“初始成本+公允价值变动”，计税基础为“初始成本－折旧摊销”，此时应按税法认可的本期折旧摊销额调减应纳税所得额，同时按会计确认的本期公允价值变动损益调减应纳税所得额(若为公允价值变动损失则调增)。

三是投资性房地产转为自用固定资产时的纳税调整。采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额记人“公允价值变动损益”，此时，该固定资产的账面价值为“初始成本+公允价值变动”，计税基础为“初始成本－折旧摊销”，需按税法认可的转换前本期折旧摊销额调减应纳税所得额，同时按会计确认的本期公允价值变动损益调减应纳税所得额(若为公允价值变动损失则调增)。另外，由于转换后该固定资产折旧原值、折旧期限等发生了变化，会计上实际计提的折旧额与税法认可的折旧额会有所不同，应通过“应纳税所得额调整明细表”中资产调整项目下的“固定资产折旧”栏目对应纳税所得额进行调整。

四是投资性房地产处置时的纳税调整。采用公允价值模式计量的投资性房地产处置后，其账面价值和计税基础均为零，二者之间亦不再存在差异，此时应将前期确认的该投资性房地产的暂时性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。根据会计准则的相关规定，处置投资性房地产时，应按实际收到的金额贷记“其他业务收入”科目，按该项投资性房地产的账面价值(初始成本+公允价值变动)借记“其他业务成本”科目，按该项投资性房地产的公允价值变动及其在转换日记入“资本公积”科目的金额，分别借记“公允价值变动损益”科目和“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。由此可见，处置投资性房地产时会计确认了两项损益：公允价值变动损益，按转让收入与初始成本的差额确认的其他业务利润。而根据税法规定，转让投资性房地产的计税基础为为转让收入与“初始成本一折旧摊销”的差额。因此，投资性房地产处置时应按会计上确认的公允价值变动损益调减应纳税所得额(若为公允价值变动损失则调增)，同时按该投资性房地产自转换日至处置日之间税法认可但未计提的折旧摊销额调减应纳税所得额，再按该投资性房地产税法认可的本期处置前的折旧摊销额调减应纳税所得额。

三、公允价值计量投资性房地产纳税申报与账务处理

[例]甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，该公司于第一年2月将一套自用房产出租给乙公司使用，出租日该房产的原值600万元，折旧年限20年，不考虑残值，月折旧额为2.5万元，已提折旧250万元，公允价值为300万元。第一年末该房产的公允价值为450万元。第二年末该房产的公允价值为480万元。第三年4月，该公司终止与乙公司的房屋租赁，并于当月以460万元价格将该房产出售。该公司三年的会计利润均为500万元，假设不存在除此项投资性房地产以外的其他所得税调整项目。

(1)按企业会计准则的相关规定，甲公司对该投资性房地产应作如下账务处理：

第一年转换日

借：投资性房地产――成本　3000000

累计折旧　2500000

公允价值变动损益　500000

贷：固定资产　6000000

第一年末调整投资性房地产账面价值

借：投资性房地产――公允价值变动　1500000

贷：公允价值变动损益　1500000

第二年末调整投资性房地产账面价值

借：投资性房地产――公允价值变动　300000

贷：公允价值变动损益　300000

第三年转让日

借：银行存款　4600000

贷：其他业务收入　4600000

借：其他业务成本　4800000

贷：投资性房地产――成本　3000000

――公允价值变动　1800000

借：公允价值变动损益　1300000

贷：其他业务收入　1300000

(2)甲公司该投资性房地产的纳税调整。

甲公司该投资性房地产三年的账载金额和计税基础等相关数据如表1所示。其中第一年纳税差异调整额包括三部分：一是自用固定资产转换成投资性房地产时会计确认但税法不认可的公允价值变动收益50万元；二是会计确认但税法不认可的投资性房地产在第一年后续计量产生的公允价值变动损益－150万元；三是投资性房地产未计提但税法认可的折旧－25万元。三项调整综合为调减应纳税所得额125万元。第二年纳税差异调整额包括两部分：一是会计确认但税法不认可的投资性房地产在第二年后续计量产生的公允价值变动损益－30万元；二是投资性房地产未计提但税法认可的折旧－30万元。二项调整综合为调减应纳税所得额60万元。第三年纳税差异调整额包括三部分：一是投资性房地产处置前未计提但税法认可的折旧－10万元；二是投资性房地产处置时会计确认但税法不认可的公允价值变动收益130万元；三是该投资性房地产自转换日至处置日之间税法认可但未计提的折旧额65万元；三项调整综合为调增应纳税所得额185万元。

企业在填报所得税年度纳税申报表时，采用公允价值模式计量的投资性房地产的纳税调整内容主要涉及附表七“以公允价值计量资产纳税调整表”中相关内容，甲企业三年间各年填报数据如表2所示。

此外，还需根据该表第10行的纳税调整额合计数，填列附表三“应纳税所得调整明细表”中第10行“公允价值变动净收益”的第三项“调增金额”(金额为负时填写第四项调减金额)。

需要说明的是，采用成本模式计量的投资性房地产若存在应纳税的调整，应与自有固定资产一并，填报附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”，对投资性房地产的折旧、摊销会计与税法差异进行调整。

(3)甲公司的所得税处理。

甲公司在三年中分别就所得税编制如下会计分录(表3)：