对制度成本的会计学思考

摘　要：制度的发生改变了人们之间的利益关系，并且这种改变必然会使某一部分主体获得利益。本文通过对制度成本展开分析，分别阐述了制定成本、实施成本、失败成本，最后提出了降低制度成本的有效措施。

关键词：制度 成本 措施

1.定义制度成本

经济学上并没有明确定义制度成本。会计学对成本的定义是：成本是特定的会计主体为了一定目的而发生的可以用货币计量的代价。对于制度成本可以定义为：特定的会计主体为了制定某项制度并且使制度能够运行而发生的可以用货币计量的代价。它应该包含以下几层含义：制度成本必须发生于某一特定主体。制度的本质特征之一是特定的主体在特定环境中对某一特定客体拥有的一项权利。由于拥有这项权利，制度的客体必须具有行为或者不得行为的义务，因此制度成本的发生是和特定主体相联系的。

权利和利益是制度发生的基本因素，也是制定制度的目的。制度成本必须是可以计量的，即能够做出具有一定准确性的货币计量。基于会计的特点，根据制度成本的三层含义，按照成本发生的过程，制度成本包括以下几个方面。

1.1制定成本

制定成本是指企业为了制定制度而发生的所有费用支出。一项制度的制定是一个复杂的过程，它必须是在原来制度的基础上（也可能是首次制定制度）对制度环境（一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的政治、经济和法律方面的基础规则）进行综合分析，判断制度是否适合制度环境，进而对制度进行修改或者重新制定。在这个过程中，会发生以下支出：对制度环境进行调查的过程中发生的支出。任何制度发挥作用的前提是该项制度适合于制度环境。制度的制定过程是制度和制度环境相互作用的过程，也是深入调查分析的过程。由此产生了与制度制定有关的调查支出。制度制定过程中发生的支出。在调查论证以后，制定者还必须耗费更多的人力、物力和财力安排专门的人员、场所和资金用于制度的设计和建立。这就是制度制定过程中的成本。

1.2实施成本

实施成本是制度在整个运行过程中发生的所有费用支出，包括以下几个方面：

制度实施前的准备支出。宣传支出。制度必须与意识形态、习惯相适应，积极的制度意识是制度成功的必要条件。一项制度的建立是利益的重新安排，会直接触动制度相关者的利益。因此，要使一项制度充分发挥作用，必须取得被调整者的认同（至少是认识）。这个过程也就是向被调整者宣传的过程。由此就产生了宣传方面的支出。"各种保证支出。一方面，制度的实施过程不是一个自我发挥作用的过程，它带有强制性色彩。制度发挥作用的过程也就是调整者和被调整者之间利益博弈的过程，因此必须有一定的外部力量进行规则保障。另一方面，制度的执行效果如何，也是制度制定者必须考虑的因素。如何衡量制度是否发挥作用以及在多大程度上发挥作用都需要一定的物质基础。因此，为了保证制度实施，必须在制度实施前进行一些配套设施的建立和人员方面的安排。这些支出应归结为制度成本。培训支出。对于特殊的制度仅靠宣传是不够的，还要对制度相关者进行培训（包括制度的被调整者、监督人员，甚至是制度的制定者），使他们真正了解、认识、支持制度，合理地运用制度。培训支出也应该列入制度成本。

制度实施过程中发生的支出。为保证制度顺利实施而发生的各种支出。任何制度的顺利实施都需要借助一定的外力（即保证措施），为使各种保证措施顺利执行而发生的新人员的工资、新增设施的成本等日常支出，就构成了制度实施过程的成本。被调整者违反了制度受惩罚的过程中发生的支出。在制度的实施过程中必然会有被调整者违反制度，企业为了维护制度的严肃性要发生一些支出。例如，企业的保密制度规定员工不得泄露企业的商业秘密。当企业有人员违反这项制度时，企业在进行惩罚以前必须进行一系列的调查取证工作，对于问题特别严重的还要借助一定的外部力量（比如司法介入、聘请专门人员对其取证）。显然，调查取证、外部参与的过程也是一个成本发生的过程。补偿支出。即当相关人员违反制度后，为了避免更大的损失而采取一些补救措施所发生的支出。制度的作用是为了防止某类事件的发生，当没有达到这个目的时，为了将损失降到最小，就要采取补偿措施，因此将发生一些支出。上述例子中，企业为了降低秘密泄露以后的损失，不得不对泄露秘密以后的状态进行调整（包括人员的重新安排、保密制度的重新修改和相应的经营策略的改变等），这个过程也将发生支出。采取补偿措施的过程可能是另外一项制度的制定过程，但是它毕竟和原来的制度相关，并且果制度合理则这些损失是不会发生的。

1.3失败成本

失败成本是指由于制度失败而发生的各种费用支出。它是一种广义上的成本，具有机会成本的色彩。一项制度的制定或修改必然导致利益的重新分布，这种利益的重新分布与原来的利益分布必然会产生冲突。如果冲突的结果是双方都受到损失，并且任何一方从制度中得到的利益都小于由此产生的成本，那么制度从总体上是失败的。当企业内部人员违反制度被惩罚后，不再出现类似的事件，则制度是成功的；反之，如果制度不能有效地制止这类事件或者制止了这类事件但是又出现了不利于企业的其他事件（如由于制度太严格或对违反者的惩罚太大，使人员产生不满情绪，从而降低工作效率），对企业而言出现了更大的损失，则制度是失败的。这种损失就是失败成本。

2.降低制度成本的措施

2.1制定合法并且适合于本企业的制度

制度的制定受两方面的制约：一方面，受到国家法律、法规的制约，受国家宏观形势的影响，受习惯、风俗的影响；另一方面，受本企业实际情况的制约。任何违反国家法律、法规和违反本企业实际情况的制度都是不合法、不合理、不科学的制度，更谈不上能发挥制度的最高效率。制定这样的制度也将是高成本的（它的制定成本可能比较低，但是实施成本和失败成必然是巨大的），是没有价值的。因此，企业制定的制度不仅不能与法律、法规相抵触，还必须考虑企业自身的情况。

2.2保持制度供给和制度需求的协调

制度作为一种生产要素，也具有供需矛盾。若制度供给偏离实际需要时，就会发生利益冲突，制度成本就会增加。当制度供给不足时，往往表现为企业的秩序混乱、人员的权利与义务不对等、行为后果无人负责；而当制度供给过剩时，又表现为企业制度设置重复、部门利益不清、多重管理等现象。制度供给不足和制度供给过剩都将加大制度成本。因此，必须保证制度供给和需求的协调（数量和质量上的协调），以此达到相对的均衡。合理确定制度的数量。制度是调整企业内部人员关系的。从被调整者的数量来考虑，当制度的消费量越大时，其平均费用成本就越小，制度的制定者获得的由于被调整者遵守制度而形成的收益就越大。由此得到的基本规律是：制度的边际成本是减递的，而边际收益是递增的。基于此，制定制度的前提是必须有足够数量的消费者。而对一个企业而言，其制度的消费者是一定的，减少制度平均成本的措施也就是控制制度的数量。

2.3节约制度的实施成本

制度功能必须借助于一定的组织和个体予以执行和保障。执行一项制度必须有一定的硬件设施和软件设施。硬件设施是指专门用于制度执行的人力、物力和财力等资源，而软件设施是指这项制度的被调整者对制度的认同感和内心支持。从节约成本的角度来讲，对于硬件设施的合理使用，可以避免为了一项功能不太明显的制度而耗费大量资源的情况；对于软件设施的合理使用，就是尽量让被调整者认同该项制度，并遵守该项制度。