我国上市公司会计差错更正分析

摘要：本文根据2013-2014年上市公司披露的会计差错更正公告，分类列举出会计差错的表现形式，采用案例研究的方法，分析会计差错产生以及不及时更正的原因，并提出控制上市公司滥用会计差错的对策。

关键词：上市公司；会计差错更正；盈余动因

中图分类号：F231 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-02

一、引言

会计差错对会计信息质量产生不利影响，影响财务报表使用者的决策。研究会计差错更正具有重要的理论及现实意义。在理论上，会计差错研究有助于完善会计准则和监管及公司内控制度，有利于健全注册会计师独立审计制度。在现实中，近年来会计差错普遍存在，会计差错更正越来越引起管理层、证监会的重视。所以，会计差错产生及更正的研究有助于规范上市公司会计信息披露，控制上市公司操纵利润，促进证券市场的健康发展，提高财务报表的客观性、真实性。

二、国内外文献综述

国外关于会计差错的研究，早期体现在会计差错领域研究上。John（1979）首次将实证研究用于会计差错领域，开启了会计差错实证研究的先河。到了后期会计差错的研究开始与审计及盈余管理相结合。Coffee从安然事件入手，研究会计差错与审计的关系，认为发生会计差错更正的公司审计独立性较差。DeFond等人（1991）研究分析1976-1987年间产生的会计差错，采用单变量检验和Logistic回归的研究方法，得出高报盈余差错存在盈余管理的动因。

国内对会计差错的研究起步较晚。早期多体现在从定性的角度分析会计差错原因上。孙湄等（2010）运用回归分析，研究中国A股上市公司在2005和2006年披露的会计差错更正，统计发现了上市公司利用会计差错进行盈余管理的重要证据。祝捷、贾爽（2013） 通过研究我国A股市场对2010-2012年年报更正公告的上市公司，得出涉及核心利润项目差错更正对审计风险的影响是显著的的结论。本文根据我国披露的2013-2014年会计差错更正公告具体研究会计差错成因。

三、我国上市公司会计差错产生及更正现状

（一）会计差错更正简述

《企业会计准则第28号》对前期差错定义为由于没有运用或错误运用可靠信息对前期财务报表造成省略或错报，主要包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实和舞弊产生的影响等。与旧会计准则相比，新的会计准则定义的会计差错体现两层含义即主观故意差错和非主观故意差错。

新会计准则对前期差错更正做了详细的规定：①采用追溯重述法更正重要的会计差错，但确定累积影响数不切实可行的除外。②确定前期差错影响数不切实可行的情况，可以采取未来适用法。③规定具体披露会计差错更正的内容。如会计差错的具体原因及性质、更正开始的时间等。

（二）我国上市公司会计差错表现形式及特征

本文数据来源于2013-2014年上市公司披露的会计差错更正公告，由于当期差错在财务报表之前就予以更正，本文披露的更正报告均在报表披露之后，所以本文二三章提到的会计差错不包括本期差错。

1.会计差错表现形式

通过统计2013-2014年上市公司披露的会计差错更正公告，得到会计差错表现形式如表1所示。

表1 会计差错表现形式归纳表

表现形式 数量 比重（%）

税收调整 18 31.6

少计费用 16 28.1

多计收入 7 12.3

账户分类 7 12.3

列报项目 4 7.1

直接虚增利润 2 3.5

其他 3 5.1

总结上述数据可知，会计差错的表现形式主要有少计费用、多计收入、少计税金等。

2.会计差错的特征

根据上市公司会计差错的具体表现形式，分析得出会计差错的基本特征包括以下几点：

（1）客观差错少于主观差错

在上市公司会计差错更正公告中，由于计算错误、漏记产生的差错远远少于主观判断失误产生的差错。这种主观差错可能存在两种原因：一种是会计人员操作失误，对会计政策理解出现偏差；另外是管理层利用会计差错更正调整利润，故意做出错误的主观判断，这说明会计差错产生存在操纵利润的目的。

（2）会计差错存在盈余动因

根据上述资料所知，操纵利润的主要手段包括虚假确认收入、虚假确认费用等，从中可以看出操纵利润的主要手段与会计差错的主要表现形式相似。

（三）会计差错更正的主要问题

1.不及时更正的情况普遍存在

不及时更正是指更正1年以上发生的会计差错。从2013-2014年披露的会计差错更正公告中看出，占到半数以上。我国上市公司普遍存在不及时更正会计差错的情况，有些上市公司甚至在2013年更正2009年产生的会计差错。如：秦川发展、南方食品、万福生科等等。

2.会计更正公告披露不准确及时

在披露的差错更正公告中，只有4家上市公司是临时公告，其余都是每年的定期公告。有些会计差错更正公告只提到会计差错的内容和表现形式，披露不准确。

3.会计差错以自查更正为主

通过数据分析，将更正时间和发现会计差错的主体相结合，分析出现四种组合：自查及时更正、自查不及时更正、外部查及时更正、外部查不及时更正。其中自查不及时更正存在操纵利润的可能。

4.存在操纵会计差错更正的现象

在会计差错公告中我们发现，存在操纵会计差错弥补以前年度财务造假的情况，将以前年度的异常经营作为会计差错处理，直接披露以前年度虚增利润。

四、我国上市公司会计差错产生及更正原因

（一）会计差错产生的原因

1.会计差错的人为原因

上市公司对会计相关政策理解不足导致的会计差错主要包括：一会计核算体系出现漏洞，管理层片面理解权责发生制，出现会计核算不规范、提前确认收入等。二管理层对税收优惠政策和相关法律理解出现偏差，导致多交或少交税款的会计差错。

2.会计差错的盈余操纵原因

我国证券市场起步晚，证券市场还不是很完善，我国对上市公司的判断主要依靠净利润决定，在这种制度下，利用会计差错就是公司避免连续亏损、实现扭亏为盈的一种方式。

（1）为了满足上市条件

一般而言，股份公司要上市必须满足最近3年持续盈利、财务状况良好的要求。然而在实际中做到3年连续盈利的企业很少，于是企业为了发行股票，往往通过各种利润操纵手段进行会计处理，利用会计差错就是其中的一种手段。

湖南某企业于2011年在创业板上市，2013年披露会计差错更正公告，通过虚增在建工程、虚增营业收入等方式，在2008年到2011年间，累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元，虚增净利润1.6亿元，对前期会计差错进行追溯调整。该公司刚上市一年多就会计差错更正公告，更正公告表明上市前3年的连续盈利与会计差错虚增利润有密切关系，这让我们有理由怀疑该公司前3年的会计差错产生原因与获取上市资格相关，这表明公司可以通过会计差错产生及会计差错更正调整利润，来做到满足公司上市的条件的要求。

（2）为了避免连续亏损

北京某传媒投资公司2011年度净利润-32，604，886.92元，2012年度净利润1，149，314.85元，2013年度净利润-13，311，643.87元。2013年10月公司会计差错更正公告，因2012年未对商誉进行减值测试，调减商誉9，4345，883.55元，调减净利润152，332，183.55元。2012年当年净利润只有1，149，314.85元，这项会计差错的数额超过了当年净利润的数额，也就说如果当年对商誉进行了减值测试，那么该公司2012年可能又要亏损，进而导致该公司因为连续三年亏损面临暂停上市的风险。我们有理由怀疑这项会计差错就是为了通过少提当年的费用，对中间年份的净利润进行调整，避免出现连续亏损，亏损公司出现“重大亏损-微利-重新亏损”的奇怪现象。

（二）会计差错更正问题的原因分析

1.外部监管力度不够

会计差错的更正与企业管理层、政府部门以及注册会计师事务所的监管密切相关。从数据可以得出，由外部监管机构查出的仅29.8%，会计差错的查出主要依据企业的内部监管制度，而本应该发挥重大作用的外部监督体制起到的作用远远不够。公告中显示，只有2家上市公司委托会计师事务所对会计政策、前期差错更正作专项说明，我国注册会计师法律规定会计师事务所的法定业务是对报表的审计，并不是专门为了发现错误和舞弊，对于会计差错更正的专项说明要再签订一份业务约定书，造成审计成本较高。证监会对会计差错更正公告的监管不力，造成上市公司对会计差错披露不准确及时。

2.会计差错更正的盈余动因

我国上市公司会计差错更正具有盈余动因，对于那些更正不及时的企业，出现操纵会计差错更正调节利润、实现盈余管理的情。数据显示，有些企业通过会计差错更正，将本年的费用作为以前年度的会计差错，将费用提到前期，公司自查发现以前年度少摊销了费用或少确认了费用，从而影响本期的相关期初数额，提高本年的盈利，扭转本来的亏损现状。

五、控制我国上市公司滥用会计差错更正对策

（一）证监会完善上市公司退市的标准

上市公司利用会计差错等盈余手段调节净利润等指标，来粉饰财务报表，应对证监会的各种硬性指标。因此要想进一步减少会计差错更正的问题，要完善上市公司退市的标准，综合考虑现金流量、利润以及无形资产价值等各种流动及非流动项目标准。并加强证监会对我国上市公司会计差错的监管力度，追究造成重大会计差错或滥用会计差错更正的公司负责人、会计主管的法律责任，从而维护投资人的权益。

（二）明确注册会计师审计差错的责任

要用法律的形式明确注册会计师发现舞弊的责任，严格执行注册会计师审计会计差错更正的规定，在审计过程中对重大会计差错更正进行详细审计，并在审计报告中体现意见，使重大会计差错更正事项作为影响审计意见的一个重要的方面。

（三）完善更正公告内容及形式

要提高会计更正公告的披露质量，要用法律规范差错更正公告的形式上，出台有关临时更正公告的政策，规范临时公告的要求并严格执行，使会计差错更正公告更加规范及时。

参考文献：

[1]John.An Empirical Study of Error Characteristics.Journal of Accounting Research.1979.17.72-102.

[2]Coffee.A capsule social and economic history of 1990ps.Working paper.2003.

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[4]孙湄，李桂荣，陈永航.上市公司会计差错的盈余操纵动因研究[J].中国水运（下半月刊）.2010（10）.64-65.

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