中国―东盟各国会计完全趋同探析

【摘要】 中国―东盟各国对会计完全趋同有着不同的计划，部分国家已提出明确的完全趋同时间表，但会计完全趋同存在着利弊。中国―东盟各国在会计完全趋同情况下，有可能建立起正式或非正式的应对机制，以应对会计完全趋同之后会计准则制定权丧失可能带来的危机。但这些应对机制的建立也存在着不同层次和困难。

【关键词】 会计完全趋同；中国；东盟；应对机制

一、中国―东盟各国的会计完全趋同计划

在美国积极与IASB联合制定国际财务报告准则（IFRS）的财务概念框架之际，许多国家也将本国的会计完全趋同提上了日程。中国―东盟各国也不例外。表1是中国―东盟各国的会计完全趋同计划时间表。

从表1可以看出，中国―东盟11个国家当中并不是所有国家都已制定了会计完全趋同的计划。

中国―东盟11个国家中，有3个国家情况较为特殊。缅甸和老挝由于已允许采用IFRS，所以不存在会计完全趋同的问题。而文莱则是由于本国没有证券交易，本身也从不制定会计准则，因此也不存在会计完全趋同的问题。除此以外，剩下的8个国家中，已制定完全趋同计划的有新加坡、马来西亚、泰国、印尼和中国5个国家，菲律宾、越南、柬埔寨3个国家并没有明确的会计完全趋同时间表。

5个已明确完全趋同计划的国家中，泰国是唯一提出要逐步实现完全趋同的国家。所谓的逐步实现完全趋同，跟中国的渐次推进的会计趋同是不同的。按照泰国会计联合会（the Federation of Accounting Professions，FAP）的计划，2011年，在泰国证券交易所上市的50家上市公司全面采用IFRS，到2013年全面采用IFRS的上市公司达到100家，剩余的上市公司与在新生股票投资市场（the Market Alternative Investment，MAI）的上市公司将在2015年全面采用IFRS。

3个没有明确完全趋同时间表的国家实则已在不同程度上进行会计国际趋同。以菲律宾为例，菲律宾在2005年已基本采用了IFRS作为上市公司的会计准则，只是为了减轻直接应用IFRS带来的冲击，对部分内部作了修改，包括：减少分部报告披露；免除特定的整套金融工具应用惩罚原则（tainting rule）；矿业公司衍生商品合约仍按2005年1月1日采用IFRS前的会计准则；保险公司被允许使用另一套广泛的会计准则（也被称之为菲律宾财务报告准则）；银行的非经营资产销售损失被允许在一个会计期以上进行摊销；另外还有一些变动，如IASB的年金、汇率租赁准则等②。

越南和柬埔寨在中国―东盟11个国家中，属于会计水平尚待提高的国家。尽管已在努力实现会计国际趋同，但由于本身会计基础确实偏弱，会计完全趋同为之尚早。

二、中国―东盟各国会计完全趋同的利弊

实现会计完全趋同的优势是显而易见的，能加强不同国家之间会计信息的透明度与可比性，大大减少国际资本流动的成本，同时减少本国制定会计准则的成本。会计完全趋同是国际会计趋同多年追求的理想。

但是，实现会计完全趋同也是存在弊端的。会计准则作为一种经济合约，具有利益安排的功能，是各个利益集团在准则制定过程中竞相参与其间的博弈，所以会计准则的制定模式一直以来是作为一个利益博弈的参与架构被加以重视的。然而，国际会计趋同之下，各国会计准则制定权被IASB分享并削弱了。会计完全趋同下，各国则丧失了会计准则的制定权。

经过改组后的IASB将国际财务报告准则IFRS的制定权由原先的公有性质转变成了私有性质，即改组之后由少数的强势国家制定和推动国际财务报告准则，而不是由所有国家共同参与。尽管从产权经济学的角度来说，私权有利于效率的提高，在IASB改组之后国际会计趋同的迅速实现也说明了这一点，但无疑，会计准则的制定权被强势国家所私有意味着弱势国家在制定会计准则过程中的利益分配权力因此丧失了。强势国家在参与IASB制定IFRS的过程中，虽然仍旧投入制定成本，投入的成本未必大于原有本国独自制定会计准则的成本，但其所享受的会计准则制定过程中的利益却超出了原有的边界，充分获得了会计准则国际化的收益。很显然，现行的IFRS制定中，美国和欧盟为首的强势利益集团占据了主导地位，成为会计准则这一经济合约相关利益的安排者。美国携手IASB共同制定IFRS之后，将在最大程度上影响IFRS的制定，成为IFRS制定权和利益分享中最大的赢家。IFRS的美国特色日益明显。

中国―东盟各国作为发展中国家，尽管在国际会计趋同过程中减少了准则制定成本，并且有利于引进国外资本，但因此丧失制定会计准则相关的利益分配的权力，有可能也因此造成某种不确定的不利于本国经济发展的后果。对于弱势的中国―东盟各国而言，由于在IASB中缺乏话语权而将处于被动的地位。

三、中国―东盟各国可能建立的正式与非正式的应对机制

实现会计完全趋同之后，中国―东盟各国可能建立起各种正式或非正式的应对机制，以维护完全趋同之后会计准则制定权丧失带来的另类危机。

事实上，会计完全趋同的应对机制与会计完全趋同的目的是相悖的，但利益矛盾却又无所不在。这实在是实现全球理想会计的障碍。

如图1所示，在IASB制定了IFRS之后，各国可能通过相应的IFRS认可机制评估IFRS的相关内容及其执行的后果。实则欧盟、澳大利亚等国家目前均存在这样的机制。与发展中国家积极地、全面地、无条件地实现国际会计趋同不同，很多发达国家是形式上全面接受IFRS，而实质上却通过认可机制有限地采用IFRS。

除却正式的IFRS认可机制以外，还存在着非正式的应对机制，即企业在会计准则的执行选择上。安然事件之后，美国对其会计准则制定的规则导向模式进行了反思，规则导向的准则制定模式广受批评，而以原则导向所制定的国际会计准则则受到了认同。原则导向下，会计准则会赋予企业较大的会计政策选择空间，因此，对于企业层次的利益分享则会体现在对会计准则的执行结果之上。但是，另一种极端的会计准则执行选择是知而不行，即企业完全无视现在的企业会计准则的规定，另行执行其所认可的会计标准。尽管这是一种极端的结果，但现实中是存在这样的案例的。在世界银行和国际货币基金组织对柬埔寨银行会计准则执行的调查中就发现，其实际的会计业务处理与相关的会计准则规定是完全不同的。可见，无论多么先进的会计准则，倘若会计环境不适应，利益方仍旧会行使其执行的选择权，选择对其有利的方面。对于非公众公司，强迫其执行公认会计准则也是欠缺效率的，而公众公司，强迫其执行公认会计准则也存在成本（盖地、梁淑红，2010）。缺乏效率的国际趋同并不是理想会计最终追求的方向。

四、中国―东盟各国在建立应对机制上存在的困难

目前，中国―东盟11个国家中仅有新加坡建立有正式的IFRS的评估与认可机制。新加坡并未明确实现完全趋同之后是否将执行、修改或取消这一机制。就中国―东盟11个国家而言，建立上述所言的正式或非正式的应对机制有可能存在困难。

如图2所示，中国―东盟自贸区可能建立的应对机制存在两个层次。

一是中国―东盟自贸区这一层次。这一层次是由中国―东盟各国共同建立应对机制。所谓团结起来力量大，作为一个经济一体化的组织，共同建立应对机制有利于加强中国―东盟11个国家在IFRS制定过程中的影响度。这一层次的应对机制存在的难度是中国―东盟自贸区是一体化程度较低的经济一体化组织，与已实现共同货币的欧盟有着天壤之别。虽然近年来中国―东盟各国随着自贸区的建成，经济依存程度迅速加大，但不可否认，各国之间试图对某一事件形成同一看法、步调一致仍有待时日。

二是各国独立建立起自己的应对机制，这是比较现实而且可实现的。但对于中国―东盟11个国家而言，部分国家由于经济发展较落后，会计发展水平较低，因而可能无法建立起相应的对IFRS进行评估和执行的应对机制。实则有不少东盟国家的会计发展仍建立在美国或欧盟国家的援助之上，缺乏自我发展的能力，也无从谈到对IFRS进行评估与应对的层次。

五、结语

不可否认，会计准则的经济后果会对整个宏观经济产生影响，从而影响资本的流动及其相关的利益分配，这正是一直以来引发会计国际化与会计国家化矛盾的原因，并成为各国在完全会计趋同问题上不得不考虑的问题。但是，国际会计趋同随着经济全球化的发展已经成为不可逆转的一种趋势。在整个中国―东盟自贸区内持续地推进国际会计趋同是必然的，发展中国家面对和正视会计完全趋同也是必然的。中国―东盟各国应立足于自身，密切关注国际财务报告准则的发展，积极参与到国际财务报告准则的制定之中。此外，中国―东盟各国应该求同存异，积极加强各国在会计领域的合作与发展，在会计完全趋同过程中积极共同参与方是上上之策。

【参考文献】

［1］ 盖地，刘慧凤.会计原则协同：会计准则国际趋同的切入点［J］.会计研究，2004（3）:22-26.

［2］ 盖地，梁淑红. 非上市公司执行企业会计准则经济后果研究［J］.江西财经大学学报，2010（1）:16-20.

［3］ 李泱.公共选择视角下国家会计准则国际趋同问题研究［D］.厦门大学，2008.

［4］ 梁淑红.中国―东盟自由贸易区的会计发展及展望［J］.会计之友，2008（3）:23-25.

［5］ 梁淑红.会计准则的外在动因及其发展困境――以柬埔寨会计准则为例［J］.会计之友，2008（11）:62-63.