税收立法论文范文

税收立法论文范文第1篇

关键字：税收概念，税收民主化，条件

税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。

一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

二、税收立法民主化的条件

1.税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民

主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。

就我国而言，很多学者认为我国宪法第56条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2.税收立法主体的严格确定

如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

3.税收立法民主机制的建立健全

税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。

税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。

民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，

美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。

总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。

注释：

[1]就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。

[2]这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版

[3]关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版

[4]对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。

[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版

[6]「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页三联出版社1997年版

[7]刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页

[8]「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[9]也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野

恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[10]「英洛克，《政府论》（下），商务印书馆1996年版，第88页

税收立法论文范文第2篇

税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20世纪80年代才真正开始的，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4]只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（HugoGrotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（ThomasHobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”.[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（JohnLocke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。[11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[13]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。[16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（publicservices）支付费用的。一种有效的财政税（revenuetax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunitycosts）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（privategoods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。[18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过

市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19]与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税”；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况[21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26]法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采“‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28]来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值”[29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定[31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单

个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法”.在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。

其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法”，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来“比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislativebody）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37]的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38]我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体[42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43]具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。”[45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46]第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48]①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看

，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓“完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。

2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（Notaxationwithoutrepresentation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”[51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。[54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题.[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”[57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59]”.[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义、[62]税捐法定主义、[63]税收法定主义原则[64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活

动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。

③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。[67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。[72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75]税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体

、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（DueProcess）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（proceduralJustice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81]的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻.[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说[93]等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。

财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”.[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。[99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。[100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间

进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（DoctrineofConstitutionalSupremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

④“四分支”，指中央一级的税收立法权延伸到地方，形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支，后三分支属于特殊情形，一般不涉及。

税收立法论文范文第3篇

关键词:税收立法;立法权限划分;税收基本法

Abstract:Thebasicrelationthatisatthemodernnation，peopleandnationistherevenuefromtaxrelation.Therevenuefromtaxconcernsthepeople＇sbasicpropertyrightandfreepowers，havetotakeintothestipulationofthelaw.Sosay，therevenuefromtaxlawmakingisonewreathofimportancethatconstuctsthecountryundertheruleoflaw.Buttheourcountryisintherevenuefromtaxlawmakingprocesscurrently，butexistthelawmakinglegalpowerstillnotpure，thelawclasstimeislow，themaneuverabilitydifferstowaitmanyproblems.

Keywords:revenuelawmaking;compartmentalizationoflegislativeright;revenuebasiclaw

税收法制化建设的首要环节是税收立法｡缺乏完备的立法机制和完善的税收法律体系,税收法制化就失去了其赖以存在的前提和基础,更谈不上税法的执行和遵守｡近年来,我国税收法制建设取得了很大成果,税收立法进程有所加快,然而,在税收立法问题上,依然存在一些难以解决的问题｡

一、立法权限问题

税收立法按立法权可以在同级立法机构､行政机关之间进行横向划分,也可以在中央政府和地方政府之间进行纵向划分｡

按照横向划分的模式,税收立法权限的划分可以分为单一式､复合式和制衡式｡所谓单一式是指立法权仅由一个具有立法机关性质的政权机关来行使;复合式是指税收立法权由立法机关与行政机关共同行使;制衡式指在立法､行政､司法三权分立的基础上,税收立法权由议会､总统､最高法院三方共同行使,三方既相互独立,又相互制约｡从三种不同立法权限横向划分形式来看,单一式立法权统一集中,立法效率高,避免了不同部门之间相互纠缠而产生的不必要的时间拖延,但其决策集中,如果缺乏行政立法的参与,可能产生一定的偏差｡复合式和制衡式由两方或三方共同参与立法,有利于防止决策偏差,但由于各方相互制约,在立法的灵活性和弹性上存在一定问题｡

按照纵向划分的模式,税收立法按立法权的划分可分为集权式､分权式和诸侯国式三种｡集权式指税收立法权集中于中央,中央与地方税收制度统一由中央制定和推行实施;分权式可进一步划分为彻底分权和混合式分权两种,彻底分权制即中央和地方各自规定税法基本原则,按不同税种划分相应的立法权,二者互不干预;混合分权是指中央与地方政府以专有立法与共同立法而共存的分权形式,但中央政府具有立法上的优先权｡诸侯国式税收立法权划分指地方政府在地方税收立法权上拥有无限权力,不受中央政府限制｡

由于不同税收立法权限划分模式特点不同,不能简单地得出结论孰优孰劣,因此,不同国家在选择税收立法权限划分模式时,必须根据本国具体情况决定｡但无论选择哪种分权模式,都必须以立法权限划分明确且易于操作为基本原则｡

我国的税收立法权限基本上属于中央集权的单一式立法权划分,本质符合我们国家的政治体制,然而,由于在实践中,由人大授权给国务院执行的税收立法权限过大,使我国税收立法权又具有复合式的特点｡

具体立法权限划分为:全国性税种的立法权属于全国人民代表大会及其常务委员会;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,全国性税种可以先由国务院以条例或暂行条例的形式实行,经过一段时间再由全国人大及其常委会正式立法;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有制定税法实施细则､增减税目和调整税率的权力;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有税法的解释权,经国务院授权,财政部和国家税务总局有税收条例的解释权和制定税收条例实施细则的权力;省级人民代表大会及其常务委员会有根据本地区经济发展的具体情况和实际需要,在不违背国家统一税收､不影响中央财政收入,不妨碍我国统一市场的前提下,开征全国性税种以外的地方税种的立法权;经省级人民代表大会及其常务委员会授权,省级人民政府有本地区地方税法的解释权和制定税法实施细则､调整税目税率的权力,也可以在上述规定的前提下,制定一些税收征收办法,还可以在全国性地方税条例规定的幅度内,确定本地区适用的税率或税额｡

根据我国目前的税收立法权划分的现实情况,我国税收立法权主要集中于由人大及其常委会授权下的国家最高行政机关,即国务院｡这种税收立法格局的形成依据是1984年9月18日全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》｡该决定“授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议｡国务院试行的以上税收条例,不适用中外合资经营企业和外国企业｡”其实,授权立法并没有错,但这种授权的范围太大,没有任何限制,并且国务院又授权给财政部和国家税务总局,层层授权,实际上是行政机关完全代替了立法部门,使税收立法权错综复杂,出现立法权限难以划分清楚,事实上也的确出现了属于财政部的权限,税务总局却越权代劳,财务制度和税收制度相抵触等等类似问题｡这些问题的出现无疑给我国税收立法权限问题敲响了警钟,立法权的规范已成了迫在眉睫的问题｡

二、法律级次问题

由于立法权限的划分问题,我国税收立法的权力实际上由作为立法部门的全国人民代表大会及其常务委员会变成了作为最高行政部门的国务院｡而实际上由于国务院又可以向下授权,财政部和国家税务总局也有相当大的税收立法权限｡这种不规范的税收立法体制直接导致了我国税收法律法规的不规范｡

目前,我国税收法律法规存在两个严重问题:一是法律的级次普遍较低;二是政出多门,税收立法权分散､模糊｡我国目前的税法体系中包括24个税收实体法,其中只有《中华人民共和国个人所得税法》与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以法律的形式颁布,其他税收实体法法律都是由人大授权下的国务院以暂行条例的形式,如《中华人民共和国增值税暂行条例》､《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》等等｡在法律级次上,暂行条例的级次远小于法律的级次,法律的权威性不强｡诚然,由于各种原因,授权国务院立法具有立法上的灵活性,但这种授权不应该是无期限的,也不应该是全面的､无界限的｡我国目前的税法体系中,授权立法的比例占了绝大部分,而真正具有绝对法律地位的税收法律只有寥寥几个,这是一种立法上的不正常现象｡除了法律级次低,立法权分散也是一个不容忽视的问题｡实践中,除了国务院颁布税收暂行条例以外,国务院､国家税务总局､各地方人民政府､各省税务局事实上都有一定的税法权限｡这就形成了我国目前税收法律规范､规章､制度纷繁复杂､数量庞大的局面｡由于这些不同级别､不同层次的规章制度政出多门,必然出现相互抵触的现象｡最终必然导致税法贯彻不力,无法正确执行的问题｡

针对上述问题,我国应尽快考虑通过法律程序将已经成熟的税收暂行条例上升到法律的层次,并进一步规范税收的立法权,明确国务院､财政部及地方各级人民政府的税收权限,将制定税收细则､税收规章的范围予以具体化｡

三、税收基本法问题

税收基本法是指对税法中的共同性问题进行规范,对具体税法具有约束力,在税法体系中具有最高法律地位和最高法律效力的税法｡税收基本法的具体内容首先确定的就是税收的立法宗旨问题,规定税收立法的指导思想､税收立法的依据､税收立法的原则｡不仅如此,税收立法权和征税范围问题则更是作为税收基本法的核心问题而出现的,进一步规定了国家税权的分配和税收立法体制｡其他内容,诸如税收征收管理､税收权限划分､征收机关和纳税人的权利义务､税务争议､税务司法等问题也是税收基本法的重要组成部分｡

从西方国家的成功经验来看,税收基本法或具有基本法性质的法律比较普遍｡如美国的《国内收入法典》,就规定了其基本立法的根据并明确了税法与相关行政法规及其他经济法规的法律关系｡德国､韩国等国家为规范税法与相关法律的关系而在各专门税法之上确立了《国家税收基本法》,这些税收基本法拓宽了税收的作用空间,明确了税法在市场经济机制运作过程中的基础性地位和作用,规范了税法与相关法律的实施界限与协作关系,规范了税收的立法权限和立法机制,同时也使税制结构和征管制度趋于稳定,税法的可预测性增强｡

我国目前还没有税收基本法,税收立法权及税收立法体制的相关内容没有明确完整的法律规定,大都散见于其他财政税收法律､法规中,或者根据国家统一的规范性法律推知｡如现行税收立法权的根据主要来源于《宪法》､《全国人民代表大会组织法》､《国务院组织法》和《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》对我国立法体制的规定｡全国人民代表大会及其常务委员会行使立法权,制定法律;国务院及其所属各部委,有权根据宪法和法律制定行政法规和规章;地方人民代表大会及其常务委员会,在不同宪法､法律､行政法规相抵触的前提下,有权制定地方性法规,但要报全国人大常委会和国务院备案;民族自治地方的人大有权依照当地的民族政治､经济和文化的特点制定自制条例和单行条例｡由于上述立法体制并不直接针对税收立法,而是一个笼统的一般规定,因而根据上述办法形成的我国税收立法体制并不完善｡这就难免造成了我国税收立法上存在的诸多缺陷和问题｡因此,我国应尽快建立税收基本法,这对于税收实体法的立法,税收程序法的修订和完善以及科学规范税收法律体系的建立都具有重要意义｡

四、税收立法的透明度问题

税收是国家无偿对纳税人的收入､所得和财产进行的分配活动,而税法则使这种分配活动合法化,并得以强制执行｡税收法律主义原则要求国家在向纳税人征税时必须做到课税法定､依法稽征｡可见,税收立法对于人民来说,是直接关系到纳税人切身利益的大事｡作为税收法制建设的重要部分,增强立法的透明度,推进税收立法的民主化具有重要意义｡实践证明,推进税收立法工作民主化､增强税收立法的透明度,有利于提高税收立法质量,使税收立法更好地集中民智､体现民情､反映民意,还可以为今后税法的贯彻实施奠定良好的群众基础｡并且,推进税收立法民主化的过程本身也是一种法制宣传教育,可以增强公民的税收法制观念,提高公民的纳税意识｡

长期以来,我国在税收立法程序上,大多数情况属于人大授权､行政立法,这种立法程序本身就不规范,是一种权宜之计｡实践中不可能允许民众参与,缺乏广泛的收集意见过程和有效的沟通途径,导致税收法律的立法透明度差,税法和现实脱节,颁布后无法适应现实情况,而为了使税法得以执行,就必须进行不断的更改和修订,既影响了税法的稳定性,降低了税法的权威性,也使纳税人难以根据税法对经济情况进行预测,影响了企业的正常经营｡据不完全统计,针对现行税法的补充规定,财政部､国家税务总局制定的涉税部门规章超过100多件,其他规范性涉税文件超过1000多件,省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更多､更繁杂｡这些法规性文件,往往使纳税人无所适从,也给税务征收管理带来了很大困难｡

要解决上述问题,就必须推进税收立法的民主化,增强税收立法的透明度,在税收基本法中明确规定公众参与税收立法的过程､表达意见的途径,在税收立法过程中应该及时向社会公布立法计划和进程,并由专门设置的机构按照专门的法定程序收集､处理和反馈民意｡具体解决办法:一是尽快制定税收立法听证制度､税收立法公开征求意见制度,规范和促进公民参与税收立法活动;二是在制定税收立法规划､立法计划前,应面向社会公开征求立法项目,提高税收立法的科学性､可行性,使税收法律的内容符合社会现实情况｡

五、税收立法的技术问题

税法的权威性和其本身的性质要求税法必须具有很强的可操作性,从而保证税务机关能够进行科学的税收征收管理,保证纳税人能够正确理解税法的要义,做到依法纳税｡更重要的是,税法条款的明确能够在很大程度上避免税务机关和纳税人由于理解不同而产生征纳关系上的误解和纠纷,降低税务管理的成本｡

从我国目前存在的各类税收法律､法规的具体情况不难看出,存在大量含义模糊的法律条款｡这些条款要么在现实情况下容易引起歧义,不利于税法的顺利执行,要么规定过于宽泛,造成各地税务机关对同一条款的解释不尽相同,甚至大相径庭｡例如,我国的增值税暂行条例,作为由人大授权,国务院制定的法律规范,在我国税收体系中占有举足轻重的意义｡无论是从其税收收入占财政收入的比重来看,还是从其本身对于调节经济的重要作用来看,增值税都是流转税中的第一大税｡然而,对于这样一个复杂的税种,其法律条文仅有区区的29条,不足3000字,令人难以置信｡当然,一部法律的科学与否,不能从其字数的多少进行推定,然而,增值税在现实中执行的难度和复杂程度以及税务人员和纳税人对增值税法的理解和掌握程度足以说明,作为法律,增值税暂行条例的内容实在是过于简陋,规定过于宽泛,缺乏可操作性｡也正是因为如此,在颁布增值税暂行条例的同时,必须相应的暂行条例实施细则｡但实际上,即使有了实施细则,增值税暂行条例在执行过程中还是存在很大的问题｡这一点,在财政部､国家税务总局不断的关于解释､调整增值税执行过程中存在问题的各种规范性文件上表现的非常明显｡除了增值税以外,其他税收法律也存在同样的问题｡

上述问题的解决,首先应该集思广益,广泛了解基层税务机关在实际税收征收管理中存在的问题,同时广泛征求纳税人的意见,最大限度的保证税法的缜密完善｡其次,在立法过程中的不同环节,保证社会各界对税收立法的参与,避免立法的随意性｡最后,组织相关专家学者对初步形成的税法草案进行进一步论证,保证税法的严密性和完整性｡

参考文献:

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［3］丁以升.法律经济学的意义､困境和出路［J］.政治与法律,2004(2).

税收立法论文范文第4篇

一、税收立法的主要内容和基本原则

(一)税收立法的主要内容

税收立法主要包括税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收立法基本技术三部分内容。

税收立法基本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括，主要包括税收立法的意图与目的、指导思想、基本原则、调整范围、种类与部门、机构与职能界定等等。税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实体性准则的总称，主要包括税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推进税收立法现代化、科学化的方法和操作技巧的总称，主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等。

(二)税收立法的基本原则

税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。

税收立法的宪法原则．又称依宪治税原则。是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。

税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则主要包括税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范围法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配置要依法行使；程序法定是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范围法定是指税收立法要保持在全国范围的统一实施。

税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的主要内容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸收各层面纳税人参加，要体现公开透明。二是权利(力）义务对等原则。即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利(力)义务应该是对称的，在强势群体与弱势群体间不应存在权利(力)义务的差距。

税收立法的效率原则，包括经济效率原则和程序效率原则。经济效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法的期间最短原则。

二、税收立法制度

税收立法制度包括税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分配的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主体、权限、程序等几个制度。

(一)税收立法体制

税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素组成：一是立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体系和制度．包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制度。

现代世界税收立法体制主要有以下几种模式：

一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行使。

二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。

三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。

目前我国税收立法体制是—狭义法律角度上的单一的一级立法体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指我国税收法律目前只有《中华人民共和国个人所得税法》(1980年)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(1991年)和《中华人民共和国税收征收管理法》(1992年)三部法律是经中央立法机关颁布的。所谓广义法律角度上的复合立法体制是指我国税收立法除仅有三部具备狭义法律效力外，其余的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局的部门规章(而这些均属授权立法)，而更多的则是不具广义法律效力的规范性文件。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法(中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权力机关和最高行政机关的“复合”立法)，中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要改变目前这种税收立法体制，应适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和要求。

(二)税收立法主体

税收立法主体有狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、认可和变动活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应包括与广义税收立法体制相对应的授权参与税法的制定、认可和变动活动的其他国家机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立法主体应包括中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是指具有税收立法权的国家权力机关，根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)的规定，具有税收立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体还包括国家最高行政机关(国务院)在授权条件下具有税收行政法规的立法权以及财政部．国家税务总局依法具有税收部门规章的立法权。

(三)税收立法权限

1．税收立法权的内涵。税收立法权是一个综合权力体系。从横向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立法权和非立法机关(即授权机关)的立法权；从体制看，实行单一的一级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。

税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配置税收立法权具有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与目标；四是有助于监督立法活动。2．税收立法权的范围。《立法法》是一部专门规定立法主体行使立法权范围的基本法律。税收法律的立法权限范围，《立法法》第七条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行使的，用以调整最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于最高级别和地位的一种立法权。根据这一规定．税收法律(狭义)的立法权归属全国人大及其常委会．其他国家机关无此权力。《立法法》第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法规”和“部门规章”的法律形式，《立法法》并未明确界定，这给税收立法留下了不确定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级次，“税收基本法”迟迟不能出台的根源之一。因此，具体界定“税收基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我们认为，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指导作用、规范一般最基本的法律制度。具体应包括以下主要内容：一是税法的基本原则制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双方的权利(力)与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的处罚制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是税务中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。

税收行政法规的立法权限范围。根据《立法法》第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可授权国务院根据实际需要．对其中的部分事项先制定行政法规。同时，根据《立法法》第十一条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致一些改革方案比较成熟的税收行政法规，经历了十几年的”实践检验”仍不能”及时制定法律”。其实，《立法法》第五十六条已明确规定国务院制定税收行政法规的法律依据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前我国只有三部税收法律。而行政法规只能围绕执行这三部税收法律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政法规均无法律依据，从而均属无效法规。改变这种税收立法实践与《立法法》严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟(不可能完全成熟)的税收行政法规尽快”及时制定法律”。

税务部门规章的立法权限范围。根据《立法法》第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范围内，可以制定规章。但同时又规定，制定规章的法律依据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执行法律或者国务院的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无法律依据，从而也均属无效的部门规章，而实际情况是部门规章在广义的税收“法律”中占有相当大的比重。我国税收立法严重滞后可见一斑。

3．税收立法权的配置。税收立法权的配置包括横向配置和纵向配置两个层面。税收立法权的横向配置主要是指税收立法权在权力机关和行政机关的配置。目前，税收立法权横向配置存在的主要问题是权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表现在行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性不高。

税收立法权的纵向配置是指税收立法权在中央权力机关与地方权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权之间的配置。显然，纵向税收立法权的配置较为复杂，涉及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税收纵向立法权存在的主要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央．在国务院，而税法实践中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有适当的税收立法权以调整和配置资源；另一方面由于种种主客观原因实际上地方拥有游离于国家税法体系之外的许多税收立法权．从而破坏了税法的完整与统一。党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，关于“适当扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐步以法律形式加以明确。从“适当扩大地方税政管理权”到“适当下放地方税收立法权”还有多远的路要走，是国人普遍关心的问题。从法律意义上讲，地方享有适当税收立法权符合《宪法》和《立法法》的规定，而《税收征管法》却设置了法律上的某些障碍，但《立法法》的法律阶位是高于《税收征管法》的。因此，我们认为，适当下放地方税收立法权应做好以下立法准备：一是确立地方立法的基本原则；二是确定地方立法的性质与范围；三是确定地方税收立法的具体事项(采取反列举法)：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。

(四)税收立法程序

根据法律级次，我国对法律、行政法规和部门规章分别制定了相应的立法程序制度。

法律的立法程序制度。全国人大通过的《立法法》第二节和第三节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定制定法律必须经过提出、审议、表决和公布四道程序。

行政法规的立法程序制度。国务院制定的《行政法规制定程序条例》规定，制定行政法规必须经过立项、起草、审查、决定与公布和行政法规解释等五道程序。

部门规章的立法程序制度。国务院制定的《规章制定程序条例》规定，制定部门规章必须经过立项、起草、审查、决定与公布、解释与备案等五道程序。

目前，除国家税务总局根据《立法法》和《规章制定程序条例》的规定，制定了《税务部门规章制定实施法》(2002年3月1曰起实行)以外，我国尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循《立法法》和《行政法规制定程序条例》的相关制度实行。但是，对于日常大量的税收规范性文件却无制定程序的相关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛盾现象的时有发生。因此，尽快出台和填补规范性文件制定程序的空白，并将其中重要内容提升为部门规章是避免规范性文件过多过滥的当务之急。

三、税收法律体系的形成

目前，我国宏观层面税收立法面临的主要任务是对税收立法的全面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，主要包括对税收法律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们认为：

从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以《税收基本法》为统领的，其他各部门税法包括《税收实体法》、《税收程序法》、《税收救济法》、《税收组织法》和《税收国际法》等相互协调配套的税收法律体系。这一体系大致用10年左右的时间完成立法程序。从中期规划看，应在抓紧完成《税收基本法》最后一道立法程序的前提下，完成《税收程序法》和《税收组织法》等的立法准备程序工作等等。从短期(近1～2年)规划看，应抓紧完成《税收实体法》的完善与升级程序以及《税收基本法》的审议等等。

与此同时，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们认为，《税收基本法》应列为全国人民代表大会审议通过的最高级次；一些重要的单行行政法规和国务院的《增值税暂行条例》等应列入全国人大常委会审议的税收“法律”级次；一些重要的部门规章和财政部的《增值税暂行条例实施细则》等应列入国务院的税收“行政法规”级次；一些重要的“批复”或“通知”应列入国家税务总局的税收“部门规章”级次，应尽量减少“规范性文件”的数量。

四、提高税收立法质量与效率的对策建议

首先，要现实地确定税收立法的基本内容。我国经济体制改革已触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调整与配置面临的阻力而影响税收立法的进程与效率，比如《税收基本法》中关于权力主体与义务主体的权益问题；出口退税、合并内外资企业两套所得税制改革都会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种情况下，应该既从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。

其次，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够用原则，除《税收基本法》以外，尽量不启动全国人民代表大会这样高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短税收立法的时间。另外，根据简便、效率原则选择快捷、准确、操作性强的立法技术，以加快税收立法的进程。

税收立法论文范文第5篇

关键词：税法立法立法听证制度

立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地他对扩大或缩小这类服务的态度。”[1]由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”[2]笔者认为，随着市场经济的和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。

一、立法听证制度的源流与本质

立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“正义”(naturaljustice)原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”(aman''''sdefencemustalwaysbefairlyheard)原则。这是法官据以控制公共行为（publicbehavior）的程序手段之一，也被认为是听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（dueprocessoflaw），体现为“实体性正当程序”（substantivedueprocess）和“程序性正当程序”（proceduraldueprocess）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。

在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，1996年至1999年，其标志是1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；1998年5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，1999年至今，其标志是1999年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证；2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。

立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。

二、立法听证制度引入税收立法的必要性

立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。

第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。

第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定发表自己的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-timecitizen）变成了兼职公民（half-timecitizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。

第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式:S=C1+C2+ΔC。ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。

在的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。

三、税收立法应当如何引入立法听证制度

(一)、立法听证制度引入的依据及其适用范围

立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理和文化事业，管理事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施<中华人民共和国立法法>的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。

上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的直接着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。

（二）、税收立法听证的参加主体

根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产，原油或成品油的进出口企业，运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境保护机构从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中出适合国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。

（三）、税收立法听证的程序

立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。

第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。

第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。

第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻会，接受社会监督。

税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。

注释

[1][美]詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页

[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页

[3]参见汪全胜著：《立法听证》，北京大学出版社2003年版，第8页

[4]本文所使用的“政府”是学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式

[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》2003年第2期

[6]参见前引[3]汪全胜书，第13页下

[7]周旺生主编：《立法学》，出版社2000年版，第124页

[8][美]卡尔·科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页

[9]参见前引[3]汪全胜书，第155-156页下

[10]参见[英]桑福德主编：《成功税制改革的经济与》第3卷，杨灿明等译，人民大学出版社2001年版，第135页；另见董庆铮等编著：《税收研究》，中国财政经济出版社2001年版，第210-211页

[11]参见前引[5]，黄凤兰、甫玉龙文

税收立法论文范文第6篇

改革开放以来，我国在税收立法和税收政策制定方面一直强调坚持税权集中、税法统一。在这种思想的指导下，我国的税收立法呈现出高度的集中性特征，各税种无论是中央税、中央地方共享税还是地方税，基本上都是由中央统一立法，地方只能在税收法律、法规明确授权、并且不与其相抵触的前提下，对某些地方税种如房产税、车船使用税等行使制定实施细则的权限，一般都无权自定地方性税收法规。我国目前的税收法律体系中，有关的税收法律、法规、规章及规范性文件，基本上都出自中央，按法律效力的大小依次为：由全国人民代表大会及其常委会制定的税收法律，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等；国务院根据全国人民代表大会及其常委会的授权制定的具有法律效力的税收暂行规定或条例，即授权立法。根据1984年全国人民代表大会常务委员会授权立法和1985年全国人民代表大会授权立法，国务院从1994年1月1日起实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等6个暂行条例。这些暂行条例的法律效力仅次于税收法律，高于一般的税收行政法规，具有“准法律”性质；国务院根据宪法赋予的、可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，决定和命令”的权力所制定的税收行政法规，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国个人所得税法实施细则》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等；国务院财政税务主管部门制定的规章，主要是财政部、国家税务总局就有关税收法律、法规作出具体解释、规定，如财政部颁发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》等。

以上这些由国家立法机关、中央行政机关制定的税收法律、法规、规章在全国范围内具有普遍适用效力。从总体上看，税收立法权高度集中于中央，在一定程度上体现了我国法权高度集中、中央统揽全局的合理要求，对保证国家税收政策的权威性和税制体系的统一性起到了一定的积极作用。但由此带来的税收调控缺乏灵活性、税收管理体制僵化、税收经济效率低下等诸多问题在很大程度上制约了税收职能作用的发挥，与社会主义市场经济的发展已越来越不相适应。因此，改革高度集中的税收立法权划分体制势在必行。从长远发展来看，适度下放税收立法权，确立地方税收立法权十分必要：

1.它是适应我国基本国情的现实选择。税收立法权的分权程度与一国的政治体制、国家规模以及社会经济结构等基本国情有着密切关系。我国是实行单一制政治体制的社会主义国家，单一制的政体决定了我国不可能象美国、意大利等联邦制国家那样实行相对分散、地方拥有较大税收立法权的税收立法体制；同时我国又是地域广阔、人口众多，地区经济发展很不平衡的发展中大国，地方经济资源和税源的显著差异性决定了全部税法都由中央集中制定，很难适应各地自然、经济、文化差异悬殊的客观现实要求，容易使税收调节作用的针对性和灵活性大打折扣。因此，为适应国情的需要，在坚持统一税法（并不等于集中立法）的前提下，赋予地方适度的地方税收立法权是必要的，它既可以保证中央对税收大政方针的决策权、维护中央在税收领域中的领导地位，又有利于调动地方的税收征管积极性，根据地方经济状况因地制宜地制定地方性税收法规，促进地方经济发展。同时确立地方税收立法权还有助于克服因权力过于集中造成的主观主义和。

2.它是提高资源配置效率的有效途径。税收立法权是税收管理权限中最根本的权力，其核心是税法制定权，即在法定权限内立法征税、立法确立税制的权力。谁拥有完全的税收立法权，谁就不仅可以通过确定税收规模、选择税制结构、设置税制要素等来贯彻政策意图，配置和调度经济资源，而且可以在一定程度上控制税收征管权和税收政策制定权。从这个意义上讲，税收立法权实质上就是一种资源配置决策权。税收立法权在中央和地方之间的划分，实际上划分的是税收资源的支配权。由于各地经济资源各具特色，经济发展水平各不相同，同高高在上的中央政府相比，地方政府更贴近居民和社区，在地区经济信息收集和掌握中占有优势，能更好地留意社会和个人的需求并迅速准确地作出差别性反应。因此，根据资源配置的效率原则，地方政府理应在地方资源配置中占据地位。这就自然要求地方对配置地方资源的重要经济杠杆-地方税拥有一定的税收立法权，使地方可以自主地根据地区经济税源发展和地方公共物品的供求情况，通过地方税收立法优化区域资源配置，尽量减少由中央在信息不完全的情况下制定地方税法带来的效率损失。

3.它是分税制财政管理体制进一步完善的内在要求。完善的分税制财政管理体制要求事权、财权、税权在中央与地方之间科学合理地划分。我国目前的分税制财政管理体制距此目标尚有不小差距。地方事权多、财权少、税权极为有限的不对称现状极大地制约了地方经济的发展。由于转移支付制度尚不健全，地方又没有相应的税收立法权，地方不得不采取各种各样的变通做法以满足本地财政支出的实际需要，这是造成地方预算外资金膨胀、“以费挤税”现象盛行的原因之一。它不仅侵蚀了税基，而且扰乱了正常的社会经济秩序。因此，进一步完善分税制财政管理体制、理顺中央与地方财政关系的重要内容之一就是确立地方税收立法权，使地方在组织税收收入中拥有一定的自。这不仅可以恢复和巩固地方税在地方财政收入来源中的主体地位，而且可以有效地遏制预算外资金的膨胀和乱收费现象的蔓延，为地方着手进行“费改税”提供可行性，从而把地方组织财政收入的行为纳入法制轨道。

二、确立地方税收立法权的原则

虽然确立地方税收立法权是符合我国国情、顺应经济发展潮流的必然选择，我国的宪法和有关法律也规定地方权力机关在自己的职权范围内可以制定和颁布地方性税收法规，但它并不是没有条件和限制的，同样需要遵循一定的原则：

1.有限原则。指地方税收立法权同中央税收立法权相比，是一种受制约的、不完全的立法权。其有限性主要体现在：（1）独立性受限。地方税收立法权不是完全独立自主的立法权，它要受中央立法机关、中央行政机关的监督和制约，地方制定的地方性税收法规需报全国人民代表大会及其常委会或国务院备案，后者对前者有否决权。（2）完整性受限。不同的地方税种所适用的地方税收立法权权能是有所差异、相对有限的。有些地方税的大部分立法权基本归中央所有，地方只拥有有限的调整权；对大部分地方税地方拥有除税法制定权、税法解释权、税收开征停征权外的其他税收立法权能；地方只有对极少数地方税拥有完全的税收立法权能，但仍需报中央审批、备案。（3）地方性税收法规的空间效力具有地域性，只能在本地区内施行有效。另外，地方税收立法权只限于省级立法机关，不得逐级下放。坚持地方税收立法权的有限性原则，有助于避免因税收立法权的过度放权而带来的地方各自为政、地方税收法规相互冲突等问题，防止出现地方税收立法权一下放就重蹈“一放就乱”的覆辙。

2.不抵触原则。这一原则是法学中“法律效力高的为上位法，效力低的为下位法，下位法不得与上位法相抵触”原理的体现。根据我国宪法、全国人民代表大会组织法、国务院组织法及地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法的规定，我国各法之间的效力关系为：宪法高于基本法律，基本法律高于法律，法律高于行政法规，行政法规高于地方性法规，等等。由此推知，我国规范的税收法律体系中各法之间的效力关系为：宪法高于税收基本法（待制定），税收基本法高于一般性税收法律，一般性税收法律高于税收行政法规，税收行政法规高于地方性税收法规。可见，地方性税收法规在我国税收法律级次中处于较低的层次。不抵触原则要求有地方税收立法权的省级立法机关根据本地的具体情况和实际需要，在不与宪法、税收法律、税收行政法规相抵触的前提下进行地方税收立法。换言之，凡超越权力制定的、或与宪法、税收法律、税收行政法规及宏观政策导向相抵触的地方性税收法规、规章，中央有权废止或责令地方予以纠正。我国宪法第67条规定，全国人民代表大会常务委员会有权“撤销省、自治区、直辖市国家权力机关制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的地方性法规和决议”。坚持不抵触原则，可以从根本上保证我国税收法律体系统一于宪法，统一于税收基本法，使地方税收立法始终处于立法体制约束之下。

3.不重复原则。指对那些明确规定中央拥有税收专属立法权限的中央税、中央地方共享税，除法律另有特别规定外，地方不得对该税目重复立法课征。地方只有在中央并未行使其税收立法权的范围内，才享有地方税收立法权。如果中央尚未就某种税目立法，地方可以先行立法，但仅限于并不影响全国经济的统一性以及生活条件的统一性的地方性税种；中央一旦立法，地方的先行立法与之相抵触的部分自然失效。坚持不重复原则，可以避免因重复立法带来的立法资源浪费和立法权限之间的混乱，防止地方对中央税源的侵蚀和非法利用；保证中央税收收入及时足额取得；同时可以保护纳税人免于遭受数个征税主体的不公平课税，承受重复、超额的纳税负担。

三、地方税收立法权的界定

目前，在中央与地方税收立法权划分权限问题上，人们比较一致的意见是：中央税、中央地方共享税的实体法、主要税收程序法的全部立法权应集中在中央，而对地方税收立法权的划分看法不一。笔者认为，地方税收立法权的划分不是简单地界定什么地方税归中央立法，什么地方税归地方立法。比较合理的划分方法是遵循上述原则，区分地方税种，将税收立法权诸项权能在中央与地方之间进行程度不同的划分。根据地方对不同地方税种拥有的地方税收立法权限大小，具体界定思路如下：

1.对全国统一开征税基流动性较大，与稳定国民经济、调整收入再分配有关或与自然资源有关的地方税种，如个人所得税、营业税、遗产赠予税、资源税等，为防止出现由地方自主立法造成的税基异常流动（如居民流向个人所得税税率较低的地方、公司迁移到营业税税率较低的地区），税收宏观调控功能减弱，自然资源分布不均衡加剧等问题，这些税种的税法制定权、税法解释权、税收开征停征权等大部分立法权能宜集中于中央，保证中央对这些税种的控制权，便于国家统一税法、加强宏观调控。地方只在中央规定的范围内拥有一定的税目、税率、起征点等的微调权，以增强这些地方税种的灵活性和适应性。

2.对全国普遍开征作用范围仅限于地方，对全国统一市场没有多大影响的地方小税种，如城市维护建设税、契税、印花税等，宜增强地方的立法权限。除税法制定权仍由中央保留外，其余的如税法解释权、税收开征停征权、税收调整权、税收减免权及税收加征权等应全部下放地方，便于地方利用税收调控手段发挥地域资源优势，发展地方经济。

3.省、自治区、直辖市根据当地的具体情况和实际需要，有权通过税收立法，在本行政区域内开征一些新的地方税种，如对本辖区内特有的大宗产物依法课征特产税；县市为适应地方经济发展需要，经省级立法机关立法课征特别税；地方政府为应付临时性的特殊需要，经省级立法机关立法课征的临时税等。对这些税种，地方拥有包括税制要素立法权、税法解释权等在内的完全的税收立法权。但不得损害国家整体利益及其他地方公共利益，不得任意加重纳税人的负担，中央保留对地方开征新税种的否决权。

另外，为配合“费改税”工作的进行，省、自治区、直辖市还可以对已纳入财政预算、在本行政区域内统一征收的具有税收特征的一些收费或基金，以税收立法的形式向地方税种过渡。

税收立法论文范文第7篇

税收筹划论文分析了在现代经济条件下，税收作为企业的客观理财环境之一，如何依法纳税并能动地利用税收杠杆，谋取最大限度的经济利益，成为企业理财的行为规范和基本出发点。一个企业如果没有良好的税收筹划，不能有效地安排税务事项，就谈不上有效的财务管理，也无法达到理想的企业财务目标。对于追求价值最大化的企业来说，如何在税法许可下，实现税负最低或最适宜，也就成为企业税收筹划的重心所在。因此，税收筹划论文深入探讨企业税收筹划的理论依据和筹划思想，就成为迫在眉睫的问题。

一、税收筹划论文税收筹划的含义与特点

税收筹划论文阐述了税收筹划是指在遵守税法和符合立法精神的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业投资、经营和理财等活动的事先安排和筹划，尽可能地节约税款，达到税负最轻或最佳，以实现利润最大化的行为。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划论文提到它具有以下几个显着的特点：

（1）合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税避税的根本点。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。国家在制定税法及有关制度时，对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，提到税收筹划不仅不违法，而且作为纳税人的权利受到国家的保护。

（2）超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。税收筹划就是要将税收作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排。

（3）整体性。税收筹划的整体性，一方面指税收筹划不能只注重于某一个纳税环节中的个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重；另一方面指总体税负的轻重并不是选择纳税方案的最重要依据，应衡量“节税”与“增税”的综合效果。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要使纳税人因此承担的各种风险降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策，才能真正达到目的。

（4）积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。

（5）目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。

（6）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。

二、税收筹划论文阐述了税收筹划的主要方法

1.税收筹划论文阐述了筹资过程中的税收筹划

不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业间相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。因此，税收筹划论文表明企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。

（1）债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用。一般而言，如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大了。

（2）融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。

2.税收筹划论文阐述了投资过程中的税收筹划

税收筹划论文阐述了企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需决策者的重视。

（1）组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。

（2）投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。

（3）投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划，要结合实际情况，予以充分的考虑。

3.税收筹划论文阐述了经营过程中的税收筹划

企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动进入营运周转阶段，这一阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。

三、税收筹划论文阐述了进行税收筹划应注意的问题

（1）遵守税法，依“法”筹划。税收筹划的一个显着特点在于合法性。不合法，就没有税收筹划。具体包括3方面的内容：一是以依法纳税为前提。二是以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排，作为税收筹划的基本实现形式。三是以贯彻立法精神为宗旨，使税收筹划成为实现政府利用税收杠杆进行宏观调控的必要环节。

（2）税收筹划活动要充分考虑实际税负水平。影响税负实际水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响，表现在现金流量的内在价值的差异方面。在税收筹划中，企业应提高应收现金的收现速度和有效比重，在不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓税收支出的时间和速度，控制现金支付的比重。考虑通货膨胀因素会形成应税收益的高估，同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金，会达到抑减税负的效应。

（3）税收筹划要考虑边际税率。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位适用税率，也即对每一新增应税所得额适用的税率。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业应通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理开展税收筹划活动。新晨

（4）税收筹划要有全局观。税收筹划要从企业微观经济系统甚至国家宏观经济系统角度全面考虑，细致分析一切影响和制约税收的条件和因素。

（5）税收筹划应注意风险的防范。税收筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关，尤其是那些立足长期的税收筹划，更是蕴涵着较大的风险性。因此，在税收筹划中，有关人员除了全面学习税收法规之外，密切保持与税务部门的联系与沟通至关重要。

（6）加快培训企业税收筹划人员。税收筹划是一项高层次的理财活动，成功的税收筹划不仅要求筹划主体以正确的理论作为指导，更要筹划主体具备法律、税收、财务会计、统计、金融、数学、管理等方面的专业知识，还要具备严密的逻辑思维、统筹谋划的能力。因此，企业要想降低纳税筹划的风险，提高纳税筹划的成功率，重视企业内部税收筹划人才的培养势在必行。

税收立法论文范文第8篇

【关键词】 避税及其法律规制;反避税有效性;反避税机制;结果分析进路

一、国内外研究现状概况

(一)国外的研究情况

关于避税问题,国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑,将税收逃、避问题合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,Shaw.G.K.(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫. E. 斯蒂格里茨的《避税通论》(The General Theory of Tax Avoidance),该文全面概括了避税的一般准则,运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应,描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案,并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外,也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究,如Erich Kirchler(1999), Henry Ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题,如Sonja Lynne Oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型,如Joel M. DiCicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究,多着眼于避税的成因、经济效应的分析,相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据,也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。

国外法学界关于避税的研究,虽然因各国实践和法律文化差异而有不同,但都侧重以下两方面内容:一是对避税现象存在运行的描述、分析,包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等,如David A. Weisbach(2002)、Chin-Chin Yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究,如从法治的视角分析避税的一般规制条款(Kunstmann Rioseco,Matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(Judith Freedman(2003));英美避税规则的比较研究如A.W. Granwell & Sarah S. McGonigle(2006),维克多・瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究,如Brian Galle1(2005)。

(二)我国的研究现状

我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检索CNKI系列数据库1979年至2008年的相关文章,以 “避税”为主题词,共检索有1 527条(其士论文3篇,硕式论文59条);以“税收规避”为主题,相关文章有4条;以“税收筹划”为主题,相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看,围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革,分别有两轮研究热潮:

第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主,因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺,研究者从实务角度,意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全,外商投资的深入,避税与反避税问题首先在国际税收领域突显,迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后,有税法学者撰文进行一般理论的探讨,但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主,而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章,对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。

伴随新一轮税制改革的推进,税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究,如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议,如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文,如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学,2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学,2004年)。

二、主要研究议题及观点评析

(一)关于避税的概念界定

对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象,各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中,对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统,包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等,有不同的学说观点。

英美法系学者早期的相关研究,主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线,而对避税作宽泛理解,与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈,司法对避税的态度也发生变化, ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言,二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是,因为对税收筹划权认识上的争议,对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以,理论上对避税有广、狭之分。广义避税,按结果不同,可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论,主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为,与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证,纳税人有依法纳税的权利,对非依法律文义规定而征税的,纳税人可以拒绝,因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。

关于避税与税收偷逃、税收节省的关系,我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践,对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点,认为避税应与偷逃税严格区分,适用不同的立法。有学者将避税作广义理解,分成合理避税与非合理避税两种,并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定,专指滥用法律事实选择的可能性,进行违反税法目的的异常行为安排,以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为,以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大,有合法、违法和脱法三种观点。

对于纳税人减免纳税的现象,综合相关司法判例和学者观点看,理论上人们多从观察者的角度,趋向于三分法界定,将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性,争议主要集中于对其作广义或是狭义界定,并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点,可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同,法学研究者区别了三种不同概念,依据一定的规范标准,作出不同的法律判定,设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看,关于避税与相关概念的界定,传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面,可以归纳概括如表1所示。

(二)关于避税法律规制的有效性

避税单就交易形式看,不属于税法的事实构成要素,但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一,对此应作如何反应或应对,称之为“法律规制”(相对应的英文短语“Legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税,包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说,就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等,在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳,面对现代法律有效性的挑战,大致有两种解决问题的理论:一是德沃金提出的权利论,另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的,关于避税法律规制的有效性论证,也大致沿两种路径展开:

其一,是理想法治国之主义框架下的税法体系内分析,着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在Helvering V. Gregory案中的观点,即纳税人有最小化税额的权利,然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权,将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分,认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手,可以推论出人民有税收规划权,但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为,应该加以限制。避税滥用私法形成自由,选择与经济事实明显不相当的法律形式,其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序,(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看,对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由,并藉以规划税捐负担,惟不得滥用,如以经济实质不相当的法律形式;而规避租税构成要件的适用,基于平等课税的要求,无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具,即有其必要性。⒀

其二,是基于法律实用主义和功利主义的结果分析,着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看,税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值,然而鉴于规制成本考虑,可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护;对决策者来说,规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路,反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在,分析交易筹划的结果,以及权衡企图阻止它的努力程度,则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开:一方面从效率角度看,可以将规避的结果视作税基流失,而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失,其次讨论决定合适应税范围的一般模型,最后运用模型检验避税。另一方面,从税负分担角度,讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡,论证避税法律规制的必要性,弥补了法律价值评判的不足;结合数学模型定量分析,依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量,确定避税法律规制的范围和力度,理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。

(三)关于避税法律规制机制

理论上看,关于如何规制避税问题,实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏,从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限,识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性,是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分,避税法律规制体系归纳起来,大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式,是指税法的完善与税法漏洞的填补,主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式,主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家,避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思,必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则,通过民主立法填补税法漏洞、否定避税,可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同,以及各类避税行为本身的差异,各国都非常注意依据具体情况,通过立法规制达到事前否定避税的目的。

现代各国规制实践已经发展了多种法律技术来应对避税:立法机关对税法进行实体修订使其不易被滥用,制定一般反避税规则、特别反避税规则;税务机关执行程序规则和处罚;法官司法解释以及创制反避税规则等。但没有哪一种方法能单独解决所有问题,各国也没有采用一种统一的方式。关于避税法律规制模式,我国学者也有过简单探讨(张守文,2002),还有学者专门就避税的一般规制条款的立法进行了研究(王晶,2004)。一般反避税条款(GAAR)与特别反避税条款(SAAR)是不同的立法选择。一般反避税条款(GAAR)寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为,达到普遍否认的威慑目的。特别反避税条款(SAAR)针对某些具体的法律漏洞、缺陷,在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。立法通过SAAR特别否认制度,注重从微观的角度,在对具体案件的分析处理基础上,填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。

关于GAAR的性质,大陆法系税法理论上有争议。关于GAAR的立法必要性与功用,在成文法国家通常比较依赖法律规则,一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式,在观念上也较为学界和实务界接受与支持,但在英美法系税法理论上有争议。主张立法制定GAAR的观点认为,该条款可以发挥以下作用:一是使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思;二是可以强化税务机关对避税交易之打击力度;三是可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的;四是可以在公开禁止某项避税交易之前,缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生;五是反滥用条款所创造的不确定性,使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁,因而会减少新的避税交易产生。反对GAAR的观点则认为,制定GAAR可能引发对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对GAAR如此广泛的存在而感到惊讶,特别是在那些有着深厚的法治传统的国家。”⒃ 因为避税行为并没有违反法律的文义,只是在利用法律的漏洞,而税法又属于传统上遵循严格解释的领域,制定GAAR本身等于承认突破文义解释法律,实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权,使其相当于一种类推方法的应用,而这与法治和权力分立的要求是相违背的。近些年来,那些没有规定GAAR的国家,比如美国和英国,对于应否规定GAAR或法典化反避税司法规制原则展开讨论,意见并不一致。⒄

三、基于相关文献研究的启示

综合国内外关于避税、反避税的研究文献看,在研究内容和研究方法上各有以下特点和趋势:

就研究内容看,英美法系国家研究焦点集中于具体问题,包括规制规则的分析和完善建议、具体司法判例的解析和司法原则的研究。结合国内的研究文献看,对国际避税的表现形式及其双边规制的介绍较多,或侧重于避税实际操作方法和技巧的介绍。近年来,配合我国转让定价法律规制的实践,有关转让定价及其规制的研究已有博士论文数篇。 对避税的一般理论,如对其的法律界定、法律规制的合理性论证等,理论界多泛泛而谈,没有结合税法体系特征、运用税法、财政经济等学科研究方法深入探讨,导致研究力量分散和低层次重复。对避税一般规制机制的研究较少, 对典型国家规制实践与经验的系统探讨也不够深入。相对来说,我国台湾地区的学者关于避税问题的研究起步较早,如葛克昌先生的硕士论文《租税规避之研究》分七章论述了租税规避的基本问题,包括租税规避的概念界定、类型划分、现象成因、法律构成要件及法效果等,并对一般规制措施和特别防制措施作了概括分析。黄士洲先生的北大会议交流论文《脱法避税的防杜及其宪法界限》,结合具体案例探讨了防杜脱法避税的宪法基础,并呼吁应加强对具体避税个案的分析研究,也反映了我国关于避税具体问题研究力量单薄的现状和加强学习借鉴的紧迫性。

就研究方法看,英美法系国家研究方法具有学科综合性,包括经济学、税收政策学、组织管理学等学科研究人员和研究方法的合力专著。例如,对避税法律规制有效性论证的结果进路分析,综合运用制度经济学、财政学,以及经济学模型分析避税及其法律规制的后果,为划定避税的规制界限提供定量分析;对公司避税成因除采用传统法学规范分析外,还就具体社会条件下的避税进行成本效益分析、供求分析、和社会学分析。对避税法律规制标准的经济学分析,为避税规范模式的选择提供了不同的研究视角。另外,英美法国家的研究力量具有多领域性,除各大著名法学院的学者型研究人员,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大会计师事务所、律师事务所从业人员的专题研究和政策建议等也占据重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陆法国家关于避税的研究,则主要局限于传统概念法学、分析法学的研究方法和思路,专注于法学体系内的分析研究,对具体规制制度和司法判例的研究则相对较少(Victor Thuronyi,2003)。而我国现有研究缺乏系统性和学科交融性。相关问题的法学研究仍局限于传统概念法学、分析法学研究范式,且多沿袭了大陆法系国家的相关理论,尚无进一步的实证研究和规范分析。

【参考文献】

[1] 刘剑文、丁一.避税之法理新探[J].涉外税务,2003(8、9)

[2] 葛克昌.租税规避之研究[D].台大硕士论文,1979.

[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.

[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.

[5] Judith Freedman. Defining Taxpayer Responsibility: In Support of a General Anti-Avoidance Principle[J]. The Tax Journal June ,2003.

税收立法论文范文第9篇

税收立法民主化的条件

1.税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民

主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。

就我国而言，很多学者认为我国宪法第56条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2.税收立法主体的严格确定

如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

3.税收立法民主机制的建立健全

税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。

税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。

民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，

美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。

二、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。

注释：

[1]就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。

[2]这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版

[3]关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版

[4]对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。

[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版

[6]「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页三联出版社1997年版

[7]刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页

[8]「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[9]也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野

恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[10]「英洛克，《政府论》（下），商务印书馆1996年版，第88页

[11]我国宪法中明确规定只有由全国人大及其常务会享有法律的制定权，地方各级人大只能享有地方性法规的立法权，同时《立法法》还规定税收法律制度只能由全国人大及其常委会制定，因此我国税收法律的制定机关仅包括全国人大及其常委会，但笔者仍将地方人大作为税收立法的主体，这涉及到中央与地方权力划分的问题，笔者认为，允许地方人大对某些税种享有立法权可能更利于本地经济的发展，因为地方政府提供地方性公共产品比中央政府更具有效率。

摘要：税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，本文认为对其条件的研究是进行税收立法民主化相关研究的基础。本文从契约国家理论下的新的税收概念展开对税收民主化的原因进行分析，认为税收的人民征税性是税收立法民主化的根本原因。从实证角度上，本文认为民众的有效参与，代议机关成为税收立法权的唯一享有者和法律作为税收规定的唯一形式这三方面，是实现立法民主化的相辅相成的条件。本文从条件的角度分析，期望促使我国税收立法民主化的研究进入一个新的维度。

关键字：税收概念，税收民主化，条件

税收立法论文范文第10篇

关键字： 税收概念，税收民主化，条件

税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。

一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

二、税收立法民主化的条件

1. 税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。

就我国而言，很多学者认为我国宪法第56 条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2. 税收立法主体的严格确定

如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

3. 税收立法民主机制的建立健全

税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。

税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。

民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，

美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、 法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。

总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。

注释：

[1] 就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。

[2] 这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版

[3] 关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版

[4] 对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。

[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版

[6] 「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页 三联出版社1997年版

[7] 刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页

[8] 「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[9] 也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[10] 「英洛克，《政府论》（下），商务印书馆1996年版，第88页