时间：2024-01-05 17:23:32
【关键词】 公允价值变动损益; 跨期; 账务处理; 公允价值变动损益明细表
一、引言
新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性,包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定,企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算,并计入当期损益。“公允价值变动损益”的主要账务处理是(以交易性金融资产为例,下同):①资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产―公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。②出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。③期末,将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成,则其会计处理会相对简单合理,因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额,无需结转入“本年利润”。如企业跨期出售交易性金融资产,问题就会变得复杂,存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论,并提出了建议,但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此,值得深入探讨。
二、对跨期的理解与处理
会计分期核算是会计的基本前提之一,按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年,会计报表日可以是月末、季末和年末等。因此,如果按月核算调整公允价值的金额,那么跨月就是跨期,同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算调整公允价值的金额,那么跨半年、跨年才是跨期,其它如此类推。
损益类账户结账及结算利润的方法有两种:即表结法和账结法。账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户,也包括把“公允价值变动损益”的余额转入本年利润,账内计算利润。表结法是在年度内(1―11月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转本年利润,而将其计入利润表,即在账外采用报表计算当期利润,12月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见,在表结法下,年度内损益类账户不结转,年度内的跨期问题可被化解。即在表结法下,如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售,那么上述应用指南规定的会计处理方法是适合、可行的,不受跨月、跨季和跨半年的影响。如果是跨年出售,公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以避免,必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。
三、跨期“公允价值变动损益”账务处理存在的缺陷
对跨期“公允价值变动损益”的账务处理,一些学者提出了有创意的方法,但仍存在不足,现通过案例逐一分析。
【案例】安达公司2008年10月16日购入某上市公司A股票10万股,每股10元,支付相关税费3 000元,共计1 003 000元;2008年12月31日,其公允价值11元;2009年5月21日,公司将该股票卖出,扣除费用4 000元后取得价款1 200 000元。(不考虑其他各月的价格变动)
会计处理方法一:
(1)2008年10月16日
①借:交易性金融资产――成本 1 000 000
投资收益3 000
贷:银行存款 1 003 000
(2)2008年12月31日
②借:交易性金融资产――公允价值变动 100 000
贷:公允价值变动损益100 000
同时:
③借:公允价值变动损益 100 000
贷:本年利润100 000
④借:本年利润 100 000
贷:利润分配――未分配利润 100 000
(3)2009年5月21日出售时
⑤借:银行存款 1 200 000
贷:交易性金融资产――成本1 000 000
――公允价值变动100 000
投资收益100 000
此种方法反映出售的投资收益仅为100 000元。从投资过程看,该笔投资实际产生的净收益为200 000元(不考虑原始投资的税费),少计的100 000元正好是上年已确认但未实现的公允价值变动损益。虽然该方法对利润形成不会产生影响,但出售时会计处理未能全面反映该笔投资的投资收益。因而,有学者又提出其他方法。
会计处理方法二:
在按方法一相同处理的基础上,再增加一个调整分录,即对上一年已确认但未实现的公允价值变动损益在本年实现时再次确认,这种再次确认仅作损益的内部调整不会增加利润:
(4)2009年5月21日出售时增加再确认分录
⑥借:公允价值变动损益 100 000
贷:投资收益100 000
此种方法如实地反映了投资产生的实际收益为200 000元。但其公允价值变动损益在转销后又再次确认、转回,显得牵强,而且“公允价值变动损益”又多出一笔发生额,将影响对公允价值变动损益的理解,不便于对公司整体进行分析。
会计处理方法三:
本方法的会计处理也是在与方法一相同处理的基础上,需在2009年初(或出售时)先将2008年已结转至累计未分配利润的未实现“公允价值变动损益”转出,待出售该投资确认投资收益时再确认:
(5)2009年1月1日(或5月21日)
⑦借:利润分配――未分配利润100 000
贷:公允价值变动损益 100 000
(6)2009年5月21日出售时
出售分录同⑤
同时,结转2008年未实现“公允价值变动损益”进入2009年的“投资收益”,结转分录同⑥。该方法完整过程的分录为:①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。
与前两种方法比较而言,这种方法似乎思路清晰,操作合理,但该方法仍存在一个缺陷,那就是其未实现公允价值变动损益存在重复计算利润和计提盈余公积金的问题。因为上年(2008年)未实现公允价值变动损益已计入当年的净利润并计提了盈余公积金,本年(2009年)又将该未实现公允价值变动损益从上年的未分配利润中转出进入本年的利润中,形成新一年的利润并参与新一年的盈余公积金计提等分配事项,造成循环计算利润和重复计提盈余公积金现象。因此,该方法的缺陷也是明显的。
上述三种处理方法中,后两种方法是对第一种方法的改进,其出发点十分明确,都是为了使“投资收益”账户能准确反映公允价值计量下交易性金融资产完整、真实的收益,以便报表使用者了解该投资收益的真实情况。但是,且不说这些方法本身存在缺陷,即使不存在缺陷这些方法也未必能达到让报表使用者了解该投资收益的真实情况的目的。因为利润表中的“投资收益”是一项一定时期内公司的综合指标,包含了其他方面投资的收益状态,因此,从该项指标上报表使用者无法获得某项独立投资的具体收益信息,除非投资项目是唯一的,或者让报表使用者查阅相关的明细账,显然这是不容易做到的,也是不合常理的。
四、跨期“公允价值变动损益”账务处理及披露建议
事实上,想通过会计核算的账务处理过程让报表使用者了解某投资项目的“投资收益”的真实情况是不现实的,更何况这些账务处理方法尚存缺陷。笔者认为,应改变思路从报表的披露上寻求解决的途径,可增设一份利润表的附表加以解决,该附表可叫做“公允价值变动损益明细表”,具体账务处理要求及该附表的格式设计如下:
(一)跨期“公允价值变动损益”账务处理
跨期“公允价值变动损益”账务处理的方法完全按照上述方法一操作,不需作任何的其他调整。该处理简明、清晰,完全符合会计准则的要求。在此不必考虑“投资收益”是否获得完整反映,“投资收益”的全面完整反映则交给“公允价值变动损益明细表”来完成。
(二)公允价值变动损益明细表的设计
设计公允价值变动损益明细表的目的是要让报表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允价值计量而引起的公允价值变动损益及其产生和实现情况,以便更好地了解由于公允价值变动所产生的风险。该表的项目、内容可设计成表1格式,并根据表2资料填制表1。
填表说明:期末未实现收益合计③=上期的“期末未实现收益合计③”+本期确认未实现收益②-前期确认本期实现收益④;实现总收益⑥=上期的“实现总收益⑥”+前期确认本期实现收益④+本期确认本期实现收益⑤;已实现净收益⑨=实现总收益⑥-取得费用⑦(由于本期确认本期实现收益⑤已扣除了处置费用⑧,故在此不再扣减)。
(三)公允价值变动损益明细表与利润表的关系
公允价值变动损益明细表中的“上期确认未实现收益①”和“本期确认未实现收益②”分别为利润表中“公允价值变动损益”项目上期和本期的金额。“期末未实现收益合计③”反映已进入利润,但尚未实现的收益总额。“实现总收益⑥”反映某项目已实现收益的累计数。该表是利润表的补充附表。
(四)公允价值变动损益明细表的作用
该表清晰地反映了计入“公允价值变动损益”账户的收益确认、计量及其实现过程,而且其公允价值变动计入“公允价值变动损益”账户的资产或负债的变动损益都可在该明细表中获得反映,以方便报表使用者详细地了解相关资产或负债的公允价值变动损益的形成过程,了解损益的确认、计量和实现情况。该表的指标信息及功能是对利润表的极大补充,满足了报表使用者对公允价值变动损益及其投资收益的信息需求,适用于短期投资项目较多的企业,特别是证券投资等金融业。
五、结束语
公允价值计量代表了会计计量的发展方向,逐步扩大公允价值的计量范围是会计的发展趋势。公允价值变动及其损益的核算与披露将更加重要,核算中未能详尽的问题也可通过加强报表披露方式进行解决,编制公允价值变动损益明细表是一种好的尝试,既可化解核算中不易解决的“跨期”问题,又可较好地丰富披露的报表信息内容,提高会计信息的相关性。
【参考文献】
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（一）上市公司应用不广泛
2009年以来把公允价值记录方法实施在在投资性房地产的上市企业的数量还是比较少，用公允价值计量的投资房地产，其价格有被估多的可能。土地连同地上建筑物经常被上市公司看作一个整体对外出租。在实际中情况各不相同，评估人员在评估时共同价格包括了土地和地上建筑物，这种方法提升了投资性房地产的价格，从而错误的引导了报表使用者。实际生活中做法还是有与规定不相同的地方。总结起来，人们对获取利益的追求和想避免风险的想法使得投资者在房地产领域的投资过度，进而提升了房地产的价格。
（二）上市公司的利润波动力度会增加
按照成本计算的房地产含税收入和公允价值计算方式下进行比较，也许会出现数值不同的情况。一般来说，公允价值计量由于不提折旧不摊销，会使利润增加，这样减少了利润表中的相关费用，从而实现增加利润。同时，对于拥有投资性房地产较多的上市公司而言，期末它们就要被重新估价。随着我国发展越来越迅速的房地产市场，房地产价格也有升高的趋势。在利润表中，本年投资性房地产的增值部分则被记录在公允价值波动带来的收益科目中，使得上市公司当年利润增加。财务人员通过把公允价值增值部分通过损益科目计入利润表的方式来，提高这一年度盈利水平。
（三）市场环境不完善
公平买卖的情形中，公允价值是在双方同意前提下，双方交易者都同意的资产买卖或归还欠债。从这一定义来看，只有一个比较健全的市场体系，经济环境也相对比较繁荣才能得到公允价值。得到的信息可信是因为市场体制和经济环境不沉闷并且很高端，这时实施类似的会计信息计算财产，财产的内在价值也就可以合乎情理地被体现出来。即使国内的市场发展制度早就明确过，却仍然需要改进。例如小规模的市场，不公开的信息和不健全的体制等。因此，不造假，正确，有效的公允价值会计信息，就无法在市场交易过程中获得，进一步导致实施公允价值进行资产的计量变得不值得信任。
（四）价值体系还不适应公允价值会计
首先，国内公允价值应该得到严格的监管，可事实并没有。其他地区的公允价值应用的相关法律细致、明确，而国内会计法律法规明显不够完善，因此使得很多不法分子抓住这一点实施犯罪，然而却始终没有受到法律的制裁，这一漏洞大大的阻碍了公允价值的广泛使用；再有，我国还未具体描述公允价值。公允价值在国内新企业会计规定中被多次使用，但是之所以在会计规定的使用上避免使用公允价值记录方式，是因为在并没有公允价值在准则的细则中作明确细致的说明，让企业会计人员不知道如何恰当的运用公允价值方法来进行会计计量，从而也就选择了回避。最后，在没有活跃的交易市场条件的情况下，会有许多确定不了的因素。每一个会计年度期初和末期投资方向的房地产的公允价值都要被工作人员实施反复评估两次，而这个评估程序这对于使用公允价值计量的企业来说，会消耗大量的财务信息，再加上财务人员不够充足使得财务部门面临更大的麻烦，这个过程也增多了公司的费用。
二、完善公允价值会计计量属性应用的对策
（一）尽快落实投资性房地产审计规定，加大监督和强处罚力度
审计是会计工作中的重要方面，会计规定要想实施的好，用于投资的房地产公允价值计算方式要想得到好的运用，建立良好的审计系统是关键。公允价值的判定需要自己态度进行决定。所以，想要减少评估过程中的舞弊现象的发生，就要建立公允价值审计制度并加强监督和执行。审核计量工作的关键组成部分就是审计财务报告表的公允价值变动。树立起审计体系的公平价值观念，适当时候采用公允价值审查监督程序。审计在公允价值方面，随着国际审计部门之前对相关策略的研究与开发，提出了一部分关于投资性房地产的审计办法，希望用于投资的房地产的真实价格能通过市场公开交易价格体现出来，这也帮助我国加快使用了用于投资房地产审计办法，并且在一定程度上确保了允价值计量形式运用的可信性。
（二）加强对操控利润行为的控制
加强对不良利用利润的管制。每个企业都希望自己的企业有较高的利润，从而利用公允价值虚增利润，误导了会计报表使用者。除此之外，要制定相应的规章制度来大幅度的提高操控利润行为的违法成本。例如可规定一次的处罚要高于违反规定获得的利润。要用严厉的制度惩罚违法分子，让规定起到警示的作用。让其因需要面临法律的制裁而主动放弃违法行为，这样能把企业操控利润盈余的行为的可能性降到最低。在第三方审计、会计计量和相关部门的监督方面，我们也应该做好充分的准备工作。国家有关部门不能掉以轻心，一旦发现违法行为要立刻制止，其相应的责任公司和责任人也必须受到处罚。
（三）加强环境体系，使投资性房地产更快融入市场
要想公允价值应用在广泛的房地产行业中得到实现，必须满足一些重要的先决条件。首先，要不断的提高并且完备我国投资性房地产行业的市场化水平，生产要素市场、商品交易环境和资本交易环境，加大公开程度。其次，公平的价值环境需要一个多样化投资房地产市场。处于公开竞争环境中，确信它真正的成本和价格需要对进行用作投资的房地产的公允价值实施可靠学习地估计。最后，从更多的方向研究公允价值，把发达地区在中介评估中的长处借鉴过来。在相对来说比较沉闷的买卖市场，不能准确地观察到资产所欠债务和公允价值的情况下，评价和估量相关机构的信用也是衡量房地产价格的办法。
（四）深化公允价值理论研究
现在看来公允价值的研究在我们国家还有更高的研究空间，而不是停留在比较肤浅的表面上。在国家各项财务规定中，都没有出现完整的公允价值是什么。而是在其他各个分散的要求中涉及到了公允价值，增加了相关人员了解公允价值对从业人员规范的困难程度。继续探讨公允价值理论，把准则中公允价值的规定得更详细准确，这不仅可以使我国会公允价值会计的信息既真实又可靠，也可以让企业有更好的发展。
三、结束语
随着我国社会的不断发展，市场经济体制的不断完善，我国在现代科技以及信息技术领域已经取得了很大进步并且还在以迅猛态势高速发展。
我们应该加大对公允价值的研究，使有关法律法规更加完善，对于那些违反了公允价值规定的人要严加处罚，为更好使用公允价值营造法律氛围。
关键词：会计实务；公允价计量；应用；价值；必要性
一、前言
从我国不断发展的会计信息化程度来看，会计实务中公允价值计量也越来越重要，逐步成为会计工作中的重要组成部分，公允价值应用在会计实务中，能够有效的提高会计实务的水平，逐渐提高会计信息的应用型，促进企业经济效益的快速增长，并能够为企业降低财务风险。因此，在会计实务中有效合理的运用公允价值计量对于整个会计工作来说是具有重要意义的。但是目前在我国会计核算中，会计准则尚不完善，公允价值计量在会计实务操作中的运用效果并不明显，其中就存在着一些公允价值计量的问题，这对会计实务效果也产生一定的影响。因此，必须提高会计实务中公允价值计量的应用型，高质量的完成会计实务操作，为企业提供良好的发展。
二、会计实务中公允价值计量的应用价值分析
（一）强化会计信息的及时性和相关性
所谓的公允价值主要是指在市场交易的过程之中，以公平、自愿的原则对商品以及资产实施价格交换。在会计实务之中，应用公允价值计量可以真实的反映企业的资产、负债、现金流等方面的会计信息，从而向企业提供全面的、及时的会计信息，为企业做出正确的战略决策提供条件。这表明，在会计实务之中将公允价值计量有效的应用其中能够大大的强化会计信息的及时性、相关性。
（二）客观确认会计收益
促进企业良好发展，需要企业客观的、真实的、合理的掌握企业资产情况和负债情况，如此企业才能制定合理的经营决策，降低财务风险，有效落实经营活动，促进企业良好发展。公允价值计量的实施，可以对企业资产和负债情况进行计量，促使企业财务状况清晰化、真实化，为企业经济效益分析提供依据。所以，会计实务中公允价值计量的实施，可以客观确认会计收益。
三、公允价值应用必要性
（一）适应金融创新的需要
随着金融业的不断发展和创新，金融市场上的金融工具及其衍生品大多数都是以合约的形态存在的，这些虚拟金融产品和工具并不具有实物形态，也不具有货币形态，就使得历史成本法在计算这些产品的价值时遇到了困难，在这种情况下就可以采用公允价值法进行处理，即当交易双方共同确定一个价格或价值，就完成了价值确定的过程，而且对于没有真实发生的金融业务也是适用的，以此来反映金融衍生工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。
（二）使会计收益更加真实全面
会计计量的收益等于某个期间实现了的投入与匹配费用之间的差额；在经济学中收益所包含的范围要大很多，除了会计收益还包括并没有实现的利益。公允价值方法不仅可以计量资产负债结构中资产与负债的价值和数量，而且也可以计量由于公允价值的变动而造成或产生的利益所得或利益所失，因此可以更加全面、真实地反应经济收益，提高相关企业决策人的决策质量，进而帮助企业获得更多的收益。
（三）更加符合配比原则的要求
现行企业在对收益与费用实施计量的过程之中，其所依据的标准与原则不同，如在收益的计量上，其所依据的是现行市场价值与现行市场价格，而在费用的计量上，其所依据的则是历史成本，造成会计的计量结果与真实发生的经济业务的结果是不相同的，在这种情况下使用公允价值方法进行计量，就可以很好的解决这种问题的出现，这是因为利用公允价值法对收益进行计量，能够良好的配比现实收入与按公允价值计量的费用。
（四）增强信息的决策有用性
按照公允价值计量，对于资产的计价可以说是市场化的，能反映资产的真实价值，因而所得的会计结果与真实的业务之间相关性会更强，可以让企业决策人员根据更加贴近实际经济业务的数据进行决策，也可以使投资者做出更加明智的选择。此外决策的有用性也可以避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断。
四、在会计实务中公允价值计量存在的问题
（一）会计人员整体素质不高
在会计实务中，要想切实有效的应用公允价值计量，需要会计人员具有较好的专业技术水平，尤其是在市场条件不好的情况下，市场价格相对比较缺乏。但实际情况则不然。在实际的公允价值计量应用的过程中，存在一些素质差的会计人员，未按照相关规定来展开价值计量，这使得公允价值计量效果不佳;还存在一些专业水平低的会计人员，未能从专业的角度进行会计信息分析和价值计算，导致会计工作效果不佳。因此，面对当前公允价值计量应用效果不佳的情况，应当注意提升会计人员的工作能力和综合素质。
（二）监督约束机制不完善
可以说完善的法律法规才是确保国家经济利益，维持市场经济健康运行的重要基础所在。但就目前我国公允价值计量方面来看，其法律制度还存在不完善、不健全的情况，这使得公允价值计量的应用效果不佳。就以公允价值计量的监督约束机制来说，其存在很多不足，导致无法有效的监督和约束公允价值计量工作。公允价值计量监督约束机制存在的不足主要表现为：首先，监督约束机制中并没有详细的、全面的说明赔偿方面的内容。然后，监督约束机制中没有说明如何处罚违法违规行为。最后，监督约束机制没有树立足够的行政处分威慑力，也就致使公允价值在计量应用上存在着较大的随意性。
（三）公允价值确定的主观性较强
公允价值是交易双方对市场价值的一种主观判断，而市场环境不是固定不变的。有些交易容易确认或可以对类似的交易价格进行复制，有些无法复制而只能依靠主观估计。由于商业保密性原则的存在，使公允价值取得和判断难度增大，影响了会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。
（四）可操作性较差
处于不同市场环境之下的企业，其资产种类可谓是十分的繁杂，因此，在市场交易行为下很难界定是否公平，也很难辨认其市场信息是否具有真实性。所以，在实际工作过程中只能够对价值进行近似性的估计与操作。
（五）有形成利润操控的可能公允价值计量方法
在确定收益的时候容易受到当事人的主观性格的影响，而且在实际的经济运行中也不容易进行操作和推广，因此在某种程度使管理当局有进行利润操控的机会，进而降低管理当局所提供的信息的真实性。
（六）存在较高的信息成本
如若在相关要素的计量上采取公允价值方法则会大大的增加企业的会计成本。这是因为会计人员需要在每个会计期末对财务要素的公允价值实施计量，如需要计量资产、负债等的公允价值，并且需要对一些经济业务进行分析，这个过程中会使信息成本增加，进而增加了企业的总体会计成本。
五、会计实务中公允价值计量应用的解决对策
（一）完善市场信息体系
在改革开放不断深化的背景下，我国金融市场发生了巨大变化。诸多金融衍生产品出现在金融市场环境中，推动了我国资本市场的建立。而此种背景下，要想使企业能够良好的发展，就需要构建完善的市场信息体系。通过完善的市场信息体系的维护和监督，可以使企业会计实务中切实有效的利用公允价值计量资产和债务计量，从而掌握真实、完整、准确的会计信息，为企业制定战略决策，调整经营活动创造条件，实现企业良好发展。
（二）加强会计法规建设
公允价值计量相关法律存在缺失的情况，会导致公允价值计量随意性增强，从而降低公允价值计量的应用效果。为有效解决这一问题，应当注意强化会计法律法规的建设，从而真正实现会计行业相关规定和操作规定的完善、健全。
（三）完善市场体系
我国市场在资源配置方面能力严重不足，市场的信息不能充分地反映资产的价值，其公允性也就不可能得到体现，致使公允价值的应用受到了极大的制约。所以需要全面完善市场经济体制，使资源在市场上有效流动，提高市场的有效性，使市场公允地反映资产的真实价值。另外，加强法律制度建设，确保会计信息的可靠性。全面增强会计人员运用公允价值方法处理会计事物的能力。
（四）重视会计准则的细节
根据最新颁布的会计准则我们可以知道公允价值具有一定的计量属性，虽然在我国会计准则之中公允价值已经得到了相应的规范，但是由于我国的市场经济中的资源配置效率并不能为公允价值方法的使用打下坚实的环境基础，加之指导性文件在实际经济运行中不具有强制性，使得公允价值计量方法不能够在短时间内大范围的使用，即需要解决这些问题才能够使公允价值方法大范围地或普遍性地使用。一方面，应该根据我国经济发展过程中出现的问题出台具有针对性的具体实施细则，使公允价值方法的使用和推广具有理论和政策支持。另一方面，在大范围推广公允价值方法之前，应该在小范围或者是专门的试点进行使用。为公允价值计量提供法律支持，促使公允价值计量规范、合理、有效的落实，从而计量出具有较高使用价值的会计信息。
六、结语
综上所述，从不断完善和健全的会计准则过程中，企业的会计实务操作中公允价值计量存在着一定的问题，其会导致公允价值计量的应用效果不能够完全的发挥出来，为企业提供的有价值的会计信息不能反映出来。因此，作为企业来说，应不断通过建立和完善市场信息化体系、加强会计法律法规学习等有效手段来充实自己，从而更好的解决和处理公允价值计量的问题，合理有效的运用，并且在会计实务工作中发挥作用，只有这样才能够为企业提供有价值的会计信息，为企业的战略决策提供方向。
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【关键词】 公允价值； 会计稳健性； 相关性研究
一、引言
会计稳健性历来是会计信息质量的重要准则，其要求确保考虑市场环境中的风险及不确定性，对损失的关注程度远远高于收入。随着近年来金融衍生工具的产生，公允价值提上日程。对公允价值采用的道路并非一成不变，经历先使用后放弃，到又启用的道路。目前，会计准则中公允价值是一个重要原则。但是公允价值的引入对会计的影响，至今观点没有统一，仍然是国际上和国内研究的热点问题。尤其是2008年金融危机对公允价值的计量再次高度关注。公允价值计量与会计稳健性是否相背离还是统一和谐，目前文献研究关于公允价值和会计稳健性各自单方面的研究较多，但对于两者相关联的研究则少之又少。本文通过公允价值与会计稳健性进行相关研究，期望对会计系统有一定的指导作用。
二、会计稳健性与公允价值的内涵
会计稳健性要求人们对会计信息的处理要细心谨慎，对企业的损失和风险要充分考虑，合理核算企业的经营成果。会计稳健性的目标是保护债权人的收益，充分衡量风险，谨慎经营，提高企业的竞争力。Watts（2003）根据之前的大量文献研究，总结稳健性的原因归为以下四个方面：契约、税收、诉讼、管制及税收。这四个方面的变化都会影响会计的稳健性。在实务中，会计稳健性主要体现在使用各种加速折旧法、会计确认中使用的各种计提资产减值准备。
公允价值是针对企业会计信息质量的相关性和可靠性要求提出的计量信息的会计处理方法，目前已经得到广泛的认可，被确认为新会计准则的重要规定。公允价值计量以市场价值为基本，同时参考市场上的估计价格，力求对收益和损失的不确定性和风险方面都进行较为完善的确认。公允价值的核心在于动态反映市场价值的变化，这是与历史成本计量方法不同的会计计量模式，反映资产和负债各个项目的相关信息，其更加真实反映企业的运营成果和财务信息，提供更多对决策有用的信息。公允价值的原则有公允性、全面性、动态性、估计性。
会计稳健性强调历史信息的重要性，而公允价值则更为强调目前的市场价值及未来不确定性的关注。因此这两者有着不协调的部分，因此公允价值的运用，是否真的有利于会计稳健性，是否提供了更高质量的会计信息，对此学者们进行了相关的研究。
三、公允价值与会计稳健性的相关关系
会计是各类使用者进行研究、投资所需信息的重要源泉。会计稳健性的目的是必须尽快及时的确认出损失，不能够夸大收入。久而久之这一会计信息的处理方法，就会导致高估损失。但是公允价值则要求记录会计信息充分反映现在的市场各项资产及负债的可靠价值，以期更好地反映企业资产负债或者收入损失的波动程度，更有效地对未来的资金流量进行预测。这两者在处理会计信息时其基本的出发点是不一样的，因此面对实际问题时，可能导致相背离的处理结果。公允价值的引入必然会影响会计稳健性。
（一）公允价值和会计稳健性的矛盾
在增值资产的会计处理方法上，公允价值与会计稳健性是具有矛盾的。损失必须及时确认，而利得则分期确认，这是会计稳健性的要求，这样的目的是充分考虑各种影响企业运营的不确定性和风险，降低运营风险。本文举一个易于解释的案例来加以阐述。假设甲公司购买了乙公司的股票，并且乙公司的股票具有良好的发展提升空间，甲公司将这些股票作为金融资产持有，股价不断在上升中，那么这项资产我们可以认为它代表公司总资产的增值。到了会计期末，这些股票的价值我们应该如何计算呢？如果按照公允价值的原则，反映这项资产的公允价值，那么就需要把股票的变动收益也核算并入到公允价值中。但是如果按照会计稳健性，对这部分的股票增值收益，不管这些股票增值的空间多么大，我们都应该不核算。一直这样处理下去，按照稳健性，那么该项金融资产价值会比当前价值少了变动损益，有时这些变动损益是很大的一部分资产价值，即是远远低估企业的资产水平。因此此时稳健性对资产负债、收入费用等的处理，由于不对称，人为割裂开来，主观制造一种偏差，没有真实反映经济业务的真实会计信息。违背会计信息真实性的要求。只有真实的会计信息，才能实现公允的要求。因此，稳健的会计信息，在某种程度上也造成了公允和真实的缺失，与基本的会计本质及理论产生矛盾。
（二）公允价值修正会计稳健性
由上述所知公允价值和会计稳健性之间有着不相匹配的矛盾。会计信息质量的重要标准之一是相关性。而在稳健性原则的运用下，与这一标准在某些方面是存在矛盾的，因而产生的信息可能不是使用者所需要的，与使用者使用会计信息的目标不相符。但是公允价值则是及时对各种信息进行动态的计量，反映市场的变化。因而公允价值的引入提供的信息更加具有相关性，更真实地反映企业的现金流量和财务利润，更加符合企业使用者的信息目标要求，更有利于投资决策。故公允价值这一原则的引入对会计稳健性有一定的修正作用。
（三）公允价值减低会计稳健性
具有活跃市场的资产和负债的公允价值称之为市场报价，这是会计准则的规定。其中一方面，公允价值是对市场价值的动态反映，市场价值的大小会受到当时市场中各种因素的影响。目标市场流动性状况、投资者对企业的预期、资金的供求情况等许多原因都可能导致市场报价出现波动，甚至是大幅度的极端波动。采用公允价值衡量的企业资产或者负债、资本利得或者损失在市场发生无理由的连续性上升或者下降时，其所产生的信息就会因此被高估或者低估。而会计稳健性在确认会计信息时要求不可低估负债。因此这种情况下由于市场非理性导致的巨大的波动对各项资产及负债、收入及损失造成的波动，会导致会计稳健性的降低。另一方面，近年来，各种金融衍生工具被创造出来，而对金融工具的计量，较多采用公允价值。公允价值要求“真实”反映资产及负债，根据市场价值提前确认未实现的收益及可能的损失，这种处理方法与会计稳健性仅仅确认不确定的损失，对收入并不涉及的做法不相同。这种做法将会使企业的利润变高，但是这种计量方法形成的利润并非真实意义上存在的利润，仅仅可以称作是经济利润，并非实际实现。在公允价值计量下，企业的利润体现的是公允价值的计量变动，而不是由实际生产经营活动产生的收益。举个例子，金融资产容易受到经济情况及市场供求的影响，价格时常会波动。而与此种资产相关的收益，在会计稳健下的历史成本计量下收益仅仅是指已经被处理的那部分价值，采用公允价值，不仅包括上面的收益，也含有因为时常变动形成的变动损益。这种做法类似于虚增了企业没有实现的收入，违背了会计稳健性的限制性。
（四）公允价值更加全面的提供会计信息
随着经济的不断发展和管理的需要，会计应运而生。会计的终极目标是为各种会计信息使用者提供有用的信息，从而更有效的进行决策，经营企业活动，提升企业的竞争力和效益。使用者做出的决策是否合理有效很大程度上受会计信息质量的准确性与否影响。会计稳健性提供的会计信息要求及时确认损失，而对资产增加这一内容却并未涉及，因而没有全面的反映会计信息，是单方向的记录。所显示的信息是片面的，不能够提供决策者更加完善的信息，不利于投资者进行决策。但公允价值的计量对会计信息的反映是双向的，不仅反映损失，也对收入进行了不确定的计量。因此公允价值更加全面的反映不确定性，包括资产和负债的全面反映，更加有利于投资者决策，更加符合会计信息质量的要求。
四、结论及政策建议
目前我国对公允价值的使用比较谨慎，公允价值的使用有利有弊。虽然公允价值的计量有可能会降低会计稳健性。但可以在使用上更好的融合会计稳健性和公允价值，兼顾两者。对此提出以下几点建议。一是平衡相关性和稳健性，公允价值是以市场计价的，其本身就存在着一定的缺点，它会将市场的风险扩大，市场波动越大，危机被加深的越重。随着经济环境的恶化，会计信息稳健性会由于公允价值的变动而降低，加剧危机。故使用公允价值进行计量时，两者之间的关系是处理的重要方面。并对信息的计量补充采用历史成本，从而达到会计信息质量的稳健性和相关性两者的兼顾。在保持公允价值计量会计信息的相关性基础上贯彻和运用会计稳健性这一原则。当会计稳健性和公允价值在计量信息存在矛盾时，使用哪一条由不确定性的程度来决定：不确定性程度越高，历史成本计量方法是首要考虑使用的。这种方法会反映出更加可靠稳健的会计信息，其财务成果和经营利润才会更加合理地被表现出来。即市场变得不好，经济形势不好，交易量萎缩，资金流动性变差时，活跃这一市场要求已经丧失，市场报价已经不具有公认性，此时有用的信息不能通过公允价值来提供。在这样市场中，应该以会计稳健性为基本原则，使用不同的资产计价方法，公允价值准则需要被放松使用或是暂停应用公允价值。当非公允的市场报价出现时，价格下滑时间长短、市场流动性、下降幅度等因素都需要仔细研究，通过合适的企业内部估价模型和相适宜的假设条件来确认资产负债较为真实的公允价值，以减少会计信息的稳健性被公允价值的波动造成的影响，防止经济状况更加恶化。但当经济形势好，资产可能被夸大时，此时公允价值计量可能会偏离本身实际的价值。根据稳健性，应该选择多种会计计量方式以降低公允价值带来的经济泡沫。即对未来资金流入具有很大不确定性的资产，其中很大一部分是权益性资产，应采用历史成本为主、公允价值为辅的双重入账计量方式；对未来具有确定的现金流量的资产，应该入账成其历史成本或者现金流量现值的一定程度的调整值。这样的话，其资产的价值被真实地反映，同时又维持了稳健性。二是公允价值的披露应加强。由于在不同时间、不同环境下每个企业面临的信息不确定性是不同的，因此会计稳健性对不同企业的应用范围、时间及程序也应该不一样，则与公允价值计量冲突的会计信息对财务和经营效果的影响也就不相同了。因此，在信息披露的文件中有必要充分披露会计稳健性的使用范围、时间及程序方式，揭示由于和公允价值会计信息的冲突造成企业的影响变动程度。充分的信息披露将提高信息可比性的有效程度，从而与企业有关系的使用者将财务把握的更为准确，可以避免错误使用会计信息。当两者冲突时，加强表外重要信息的披露，包括金融工具及非金融工具的各类信息的披露。比如公允价值的层级判断依据，公允价值的估计假设、估计参数、估计方法，估计现值采用的折现率，以及应该采用公允价值计量但没有使用公允价值的原因等，从而通过这些文件，信息使用者能够对估计假设、参数、方法等重要信息，进行调整，从而做出合适的估值。这样的详细披露，公允价值计量信息的一致性及可比性将会大幅度的被提高。三是加强对公允价值计量的监督。采用公允价值进行计量有利也有弊，虽然能够提供更加可靠和相关的信息，但是当市场波动这种情况出现时，会造成会计稳健性的降低。因此我们应该在使用公允价值计量会计信息时，对各种估计模型、估值技术进行更为完善和适合度的论证。监督部门应该对各种信息的披露和使用进行严格的监督管理，加强信息有效性的审核，防止各种利润操纵行为。
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摘 要 2006年公允价值的引用成为了本次会计准则修订的一大亮点，对公允价值的看法和研究更是众说纷纭。本文通过结合我国的具体国情来探讨公允价值在我国应适度运用，并就股票投资进行了具体分析探讨其在我国的发展前景。
关键词 公允价值 会计实务 运用
众所周知，与国际财务报告准则实质性趋同是我国会计准则体系的重要特征。以公允价值为例，它代表了会计计量属性上的一种突破，它突破了传统会计计量模式囿于历史成本原则的局限性，引发了会计计量理论的一场“范式革命”。
一、根据我国市场化进程有步骤有计划地对公允价值展开运用
公允价值的运用其最大的一个制约因素就是“取得”，如何取得、取得的公允价值是否准确都将是我们应该予以考虑的问题。正是由于我国的市场化程度不是很发达、信息流通相对闭塞、公开市场初具规模，我国会计计量模式中一贯以历史成本为主导的原因也使我国会计研究人员忽略了对公允价值的大力研究，使得公允价值的取得成为公允价值在我国运用的主要制约因素。
二、鉴于我国企业与会计人员的素质等客观原因以及成本与效益问题看公允价值的适度运用
公允价值固然很好，但也并非多多益善。面对重要的、对企业可以产生重大影响的业务、资产及其他运用公允价值能够更好地对企业进行监管，使企业随时处于一个良好的监管环境中，能够及时发现问题、解决问题，提升企业的抗风险性；面对不重要的、甚至是无关大局的业务、资产及其他就应重新考虑对公允价值的运用问题，虽然公允价值是更为客观、更为合理的计量模式，但如若在运用公允价值之后其成本急剧增加，面对此种情况就应考虑其采用公允价值之后的成本与效益之间的关系，如果边际成本大于边际效益，运用公允价值反而使企业经济效益受到影响，那么运用公允价值就显得不适合了。
三、借鉴国际会计准则对公允价值的运用情况研究公允价值在我国的拓展性运用
近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。从这一点来说，发展我国的公允价值运用是我国会计体系努力完善和发展的重要方面。我们也应通过分析和借鉴国外更为完善的会计准则来更好地为我国公允价值的运用提供参考。
购买上市公司股票投资时，根据我国《企业会计准则》第2号与第22号规定，上市股票分为三种情况：如果持有股票的目的是为了短期持有，则将其归入“交易性金融资产”；如果持有股票的目的既不是为了短期持有，也不是为了长期持有，则将其归入“可供出售金融资产”；如果持有股票的目的是为了长期持有，则将其归入“长期股权投资”。如图所示：
如果上市股票全部采用公允价值计量模式，那么在上市股票内部就形成了一个统一的计量模式，然而，我们对照长期股权投资的情况，又会发现另外一个问题（如图）：
对有限责任公司的股份和股份有限公司的不上市股票采用成本法和权益法进行会计处理是毋庸置疑的，因其不处在一个公开的市场上，不进行公开交易，要想取得其公允价值有很大的难度。那么上市股票是否可以全部运用公允价值就成为了一个焦点，如果上市股票运用公允价值进行计量，那么在长期股权投资内部将产生两种计量模式，相互不能统一，产生矛盾。
在面对上市股票处于一个相对活跃的市场、其公允价值每天都可以随时了解的状态下，是否能将上市股票逐步乃至完全放开；面对股票，是否应给予其更大的自由空间；随着股市的瞬息万变，上市股票全部运用公允价值计量使得对股票的管理是否能够更为科学，更能反映股票的市场价格。伴随着我国证券市场的发展，这些问题还有待进一步解决。
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关键词：新会计准则；公允价值；航空业
2006年财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，并宣布于2007年在上市公司中正式实施，这无疑对我国会计理论发展起到了推波助澜的作用，尤其是在准则体系中如金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面大量采用“公允价值”理论成为一大亮点，因此广泛关注公允价值在会计实物中的应用具有重要意义。
公允价值（Fair Value）在美国会计界应用较早也比较广泛，美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的新定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格（FASB2000）。”我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》中，把公允价值定义为：以市场价值，即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础。从公允价值的定义可以看出，公允价值实质上是市场对资产或负债价值的评估，而历史成本、重置成本、可变现净值、现值等方法都没有以市场为基准，公允价值则突破了传统会计计量模式只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策性和相关性。所以，对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要优于其他方法，公允价值能够体现资产的最新的市场价值，反映资产能够为企业主体带来的经济利益，最符合资产的本质，能够提供最为相关的信息，为投资者决策提供服务。
面对新的公允价值计量模式的广泛应用，航空企业应该结合自身业务深入领会公允价值计量模式对财务会计的影响，将其灵活准确地应用在生产服务等业务的计量、报告中。
一、飞机租赁业务中公允价值计量模式的财务影响
在我国航空公司中，飞机是主要资产之一，而飞机的来源主要有外购和租赁两大渠道，在飞机租赁业务中大量引入公允价值计量模式取代原来的历史成本计量模式，能够使租赁业务的会计处理中关机租赁资产的计量等，更加符合其市场价值，能够更好的反应租赁资产的本质。新、旧准则相比，差异具体体现在以下几方面：
1、判断是否属于融资租赁时，新准则第六条第四款修改为租赁开始日租赁资产公允价值；旧准则第七条第四款采用的是租赁开始日租赁资产原账面价值。
2、融资租赁租入资产入账价值确认时，新准则引入了公允价值计量模式，规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；旧准则规定融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。
3、在租赁内含利率的计算时，新准则引入公允价值，规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；旧准则规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
4、在形成经营租赁的售后租回交易的会计处理中，新准则引入公允价值计量模式，一般情况下的会计处理基本与旧准则一致，但是如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
二、航油衍生品等期货套期保值业务中公允价值计量模式的财务影响
2006年以来，随着国际市场油价的大幅飙升，航空油料成本占航空公司成本总额的比重逐渐上升，由原来的20%左右上升到40%左右，所以为了规避油价上升带来的成本压力，越来越多的航空公司开始进行航油衍生品期货的套期保值业务。由于金融及金融衍生工具在市场中价值变化比较大，所以用历史成本等其他方法计量不能正确反映金融资产的市场价值，只有用公允价值计量才能更好的反映其市场价值。新会计准则《第24号――套期保值》第二条也规定：套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。显然，航油衍生品套期保值业务是用公允价值作为计量标准的，因此在航空企业的中期财务报告或年报中列示的金融套期保值业务都要以最新的市场公允价值作为入账价值计量，并将公允价值与账面价值的差额记入当期损益，进而增加航空公司的利润。
三、航空企业的投资性房地产业务中公允价值计量模式的财务影响
每个企业都有可能拥有闲置的房屋或土地使用权，若航空企业也有与生产经营无关的闲置房屋或土地使用权，完全可以充分利用这些权力将其出租，进而赚取租金。而且依照《企业会计准则第3号――投资性房地产》中的规定：企业将能够单独计量和出售的，为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等，可以选择成本模式或公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；而在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。期末应将投资性房地产按公允价值进行估值。准则第十一条规定：采用公允价值模式计量的，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的大环境下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的各类企业，都会受到较好的影响，因为，企业不仅不用计提折旧，而且还能从房地产升值的背景中，享受到投资性房地产公允价值上升带来的收益，进而优化了企业财务状况，对企业本身、投资者、债权人、企业主管部门及社会公众都有益。
四、航空企业中资产减值计提中公允价值计量模式的财务影响
新准则规定企业应该在资产负债表日对资产是否发生减值进行确认、计量，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则第八条明确规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。航空企业中大量资产为飞机、发动机、替换件等，企业应该在年底对各资产组进行减值测试，根据各项资产在市场中的公允价值计量该资产的可收回金额，进而计提资产减值，虽然新准则规定从2007年1月1日起，资产减值计提不能转回，但规定以后该项资产处置时，要将已计提的减值冲销，所以资产减值还是一项灵活的财务政策。
综上所述，此次在企业会计准则修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理原则又近了一步，也使会计报表的使用者能更好的获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策，尤其在世界航空企业财务状况低谷期，各航空公司更应该把握住会计准则发展的新思路，适应新准则中新思想，如“公允价值”等的财务指导，将之广泛应用到企业各项业务发展中去，为改善企业的财务状况及提供相关可靠的财务决策服务。
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一、公允价值与股利政策的研究现状
我国学者围绕公允价值会计问题的研究主要是基于国外公允价值会计准则的介绍、评析以及相关背景理论和实际应用的规范性文字分析，实证的文献很少。关于公允价值与股利政策，郭凯(2009)选取公允价值损益变化占利润总额比例较高的公司研究公允价值计量对公司利润分配的影响，发现利润分配与公允价值损益变化之间的关系并不显著;李育红(2010)在对2007 年深证A 股、上证A 股中具有向上的金融资产公允价值调整的上市公司，公允价值计量模式对现金股利政策影响研究时，证实了向上的公允价值调整与现金股利变化具有显著的正相关关系，认为上市公司大股东存在利用公允价值调整损害外部投资者利益的行为。
分析前述国内研究文献，我们发现：对于我国转型经济时期公允价值会计准则实施后的企业股利分配行为变化研究才刚刚起步。
二、公允价值计量对股利政策的影响
(一)加剧了会计利润与现金流量之间的不一致性
历史成本会计模式下，会计确认的权责发生制原则使得会计利润与同一会计期间的现金流量在数量金额上产生了不一致。公允价值的应用将进一步拉大这种差距。
公允价值变动损益是公允价值计量中十分重要的一环。新会计准则设置了公允价值变动损益账户来核算采用公允价值变化给当期会计报告带来的损益。准则把公允价值变动损益的会计核算分成三部分：第一，计提公允价值变动损益;第二，公允价值变动损益结转至本年利润;第三，处置时将前期计提公允价值变动损益累计数转入相应损益账户。根据准则，期末须将公允价值变动损益余额转人本年利润。按照会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理，在年度终了时应该将本年利润的借贷发生额相抵后结出的本年实现的净利润转人利润分配科目。这说明准则将公允价值变动损益视为当期已经实现的利润，也就是将市场价格波动带来的资产负债价值变动等同于已经发生了的销售等交易行为带来的损益。销售等交易行为意味着资产或者负债已经完成了从非现金状态到现金状态的转移，而公允价值变动损益所依附的资产负债依然停留在非现金状态，这就加剧了会计利润与现金流量之间的不一致性。
在首次执行新会计准则的2007 年， 由于在首次执行日将原按成本模式计量的投资性房地产转为按公允价值模式计量，其转换作为会计政策变更在年初一次调增了企业的留存收益，加之2007 年的股市和楼市基本上是处于牛市状态，2007 年末很多上市公司又确认了数额不小的公允价值变动收益，年初和年末确认的公允价值变动收益使得不少上市公司2007 年的利润打了一个非常漂亮的翻身仗， 不少公司将其作为可供分配利润做出了较为丰盛的现金股利分配政策。由于公允价值变动损益实际上是未实现的潜在的损失或收益，在资产或负债没有处置前，这一部分收益是没有现金支持的，将公允价值变动损益作为当期损益计入利润表，特别是在公允价值变动收益数额较大的情况下，其净利润中水分太多，除了不符合谨慎性会计信息质量要求外，还可能导致随着现金股利的分配使实际的资产流出企业。如果以后年度发生公允价值变动导致的净损失数额较大时，企业的现金可能会断流，不要说扩大再生产，就是简单再生产也可能难以正常进行，将严重影响企业可持续发展能力。
(二)为操纵报告利润提供条件
新会计准则规定将交易性金融资产、交易性金融负债和按公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值变动损益额直接计入当期利润表。在有些情况下，公允价值变动频繁而且表现为数值范围而不是一个精确值，如投资性房地产价值估计有一定的合理波动范围。但是在会计报告中必须确定一个精确值。企业可以根据自身利益的状况选择公允价值范围内的高点或者低点来报告该项资产负债的价值。公允价值变动损益记入利润表，使得企业只需要选择公允价值范围内的某个具体金额就能操纵当期利润表的最后结果，在以后的相应期间，也可以进行类似操纵，直至企业处置该项资产负债时，才将以前各期计提的相关公允价值变动损益转人其他损益类账户。
由于我国特殊的制度背景， 在我国股权分置改革后，尽管两权分置的现象有所缓解， 但股权集中度依然相对较高，仍然存在大股东通过现金股利的发放侵占中小股东利益的行为。公允价值变动损益则为这些行为提供了套利的机会和平台。公允价值的引入使得大股东可能利用金融资产的公允价值变动进行利润操纵，其公允价值变动收益可以为大股东通过现金股利的分配侵占中小股东的利益找到合法的途径。原红旗(2001)认为由于我国存在股权高度集中的现象，上市公司控股股东存在以现金股利从上市公司转移现金的行为。
谢军(2006)发现第一大股东增发现金股利的激励会随着持股的增加而强化，并且公司会根据企业的成长性状况调整现金股利发放率。陈洪涛等(2005)，徐国祥等(2005)也认为第一大股东持股比例越大越可能选择较多的现金股利支付。杨淑娥(2007)对沪市584 家上市公司进行研究发现在股权相对集中的公司表现出大股东对利益侵占性的现金股利政策的偏好。叶建芳等(2009)对于新准则下上市公司的金融资产分类进行实证研究，结果表明企业可以根据对金融资产的分类来实现盈余管理和为收益平滑提供蓄水池。这表明现实中公司的大股东可能会利用这一因素，调整报告利润，以达到侵占中小股东利益的目的。
(三)为公司股价管理带来了新的挑战
由于公允价值变动损益与公司现金流量可能存在较大的差距，会存在公司利润较多时发放较少的现金股利，或公司利润较少时发放较多的现金股利两种情况。根据信号传递理论，公司利润较多时发放较少的现金股利，市场会认为公司未来有较好的后续投资机会而高估公司的价值，导致公司股价上涨。相反，公司在利润较少时发放较多的现金股利，市场会认为公司未来发展前景较差， 从而造成公司价值被低估，导致公司股价下跌，为公司带来意想不到的理财困难，这两种情况为公司股价管理带来了新的挑战。
三、政策建议
(一)重视对现金流量的分析
研究表明，现金流量对公司的利润分配政策尤其是现金股利政策具有极其重要的影响。《企业财务通则》第五十条规定，充分考虑现金流量状况后，向投资者分配。这就说明，向投资者分配利润(除分配股票股利外)，要动用的是企业实实在在的现金储备。如果只有账面利润，没有与之相对应的现金流入，或利润的变现能力不强，企业可以选择不向投资者分配利润。因此公司在利润管理中应更加重视对现金流量的分析。一方面，要依据现金流量评估会计利润的质量;另一方面，也要使公司股利政策建立在可靠的预期现金流量基础之上。
(二)公允价值估价人员应保持相对的独立性
避免公司利用公允价值操纵报告利润和通过现金股利侵占中小股东利益行为的关键在于必须解决人为操纵问题。公允价值信息若能由企业外部独立的资产评估机构来提供，其独立性和公正性显然是最好的，但受信息成本不足和及时性差的约束，这种方式通常无法采用，而只能由企业内部专设机构或专职人员来提供。为保证公允价值获取的可靠性和公正性，企业应设立相对独立的企业资产估价委员会，该委员会最好能够隶属于公司董事会或股东大会，使公司管理当局或财务负责人无法干预企业的资产定价，资产估价委员会的组成应符合专业性和代表性两项基本要求，一般由会计人员、技术人员、采购人员、销售人员、独立董事、内部审计人员及其他相关人员组成。其主要职责是定期或于每一会计报告日对企业的资产、负债进行估价，以获取各资产负债项目的公允价值。采用公允价值对财务报表中重要的资产、负债项目进行计量时， 要以能否持续可靠地取得公允价值为前提。同时，上市公司应充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则， 提高公允价值信息的透明度。
(三)加强对股票价格的管理
由于存在公允价值变动损益与公司现金流量的较大差距，导致净利润与现金股利不一致的情况。根据信号传递理论，公司利润较多时发放较少的现金股利，市场会认为公司未来有较好的后续投资机会而高估公司的价值，导致公司股价上涨。此时，一方面，公司可以利用宽松的理财环境，抓住机会进行资本重整;另一方面，在公司未来利润缺乏足够支持的情况下，应注意股价回落造成的理财困境。相反，公司在利润较少时发放较多的现金股利，市场会认为公司未来发展前景较差，从而造成公司价值被低估，导致公司股价下跌，为公司带来意想不到的理财困难。此时，公司应及时调整股利政策或通过增加企业的利润等可行且有效的措施，尽快扭转不利局面。
(四)提高会计人员素质
[关键词] 交易性金融资产 公允价值 特殊情况
公司持有的交易性金融资产，比如企业为赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，在资产负债表日，企业应将公允价值变动计入当期损益。如果要计算公允价值变动，首先需要确定交易性金融资产的公允价值。对于股票，如何确定其在资产负债表日的公允价值呢？通常的做法是取当日或最近一个交易日（资产负债表日为非交易日时）的股票收盘价格作为计算股票公允价值的依据。一般情况下，这种做法是可行的，但是，在一些特殊情况下，使用当日或最近一个交易日的股票收盘价格计算的“股票公允价值”就会不公允。
一、在资产负债表日当日或最近交易日，股票价格出现大幅度的波动
在我国股市，为了防止股票价格出现太大的波动，股价的波动幅度当天限制在10%，即所谓的“涨停”和“跌停”，在跌停的情况下，股票以收盘的价格是卖不出去的，如果采用“跌停”情况下的收盘价格作为计算股票公允价值的依据，就会高估股票的公允价值，同样，在“涨停”的情况下，以现在的价格买不到股票，会低估股票的公允价值。也就是说在出现“涨停”或者“跌停”情况下，以股票的收盘价格计算的股票公允价值并不是股票实际变现能够收回的价值。另外在股票市场，当出现“利好”或“利空”消息时，机构往往会借题发挥，恶意炒作，从而会导致股票价格出现非常大的波动，但是这种影响并不会持续很久，逐渐会被市场消化，最终股票价格还会趋于其正常的价格。如果企业所持有的股票，在资产负债表日当日或最近交易日，出现了“利好”或“利空”消息，那么股票的价格会出现大幅度的波动，此时，股票的市价并不能真实反映股票的真实价格，计算的“股票公允价值”并不公允。
二、公司持有的股票在资产负债表日之前长时间一直处于停盘状态，而此时所处股市或者同类（或相似）公司股票价格相比股票停盘时价格已经发生了很大变化
比如，我国股市在2008年上半年发生了巨大的变化，大部分股票的价格在短短几个月之内跌去了60%。如果企业所持有的股票由于某些特殊原因在此期间长时间处于停盘状态，资产负债表日之后，等股票重新开盘以后，在新的股市环境下，股票价格会出现大幅度的变化，即所谓的“补涨”和“补跌”。在这种情况下，如果继续使用最近一个交易日的股票收盘价格（即停盘前最后一个交易日的收盘价格）计算股票的公允价值，也会歪曲股票真实的公允价值。
为了在一定程度上消除上述特殊情况对股票真实公允价值的影响，笔者认为可以分情况处理。在第一种情况下，股票的价格出现较大波动时，可以通过以下两种方式进行处理：
1.股票价格取资产负债表日前五个交易日收盘价格（选择前5个交易日，是因为根据股市的经验数据，特定事件的影响通常会在一个星期内被股市消化）的平均值，作为计算股票公允价值的依据，这种方法可以在一定程度上避免股票价格突然间的波动对股票公允价值的影响。
2.用股票的估计价格作为公允价值。如果存在比较恶意的炒作，上述方法确定的股票的价格还是和股票真实的公允价值相差甚远，此时可以使用股票的估计价格作为股票的公允价值，估计价格的确定可以根据对资产负债表日后股票价格的预期，这种方式下，为了防止对利润的操纵，需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。
在第二种情况下，对于股市大盘发生了剧烈变化，而此期间公司所持有的股票因长时间停盘不能交易时，可以使用可变现价值计量代替公允价值计量。如果所持股票存在其他的股票交易途径，可以根据其他方愿意接受转让股票的价格计算股票的公允价值；如果不存在其他交易途径，可以依据第三方价值评估机构的股票评估价值代替公允价值计量。
另外，如果使用上述途径仍不能有效确定股票的价格时，可以根据所持股票的同类公司股票价格变动平均水平，或者是根据相似公司股票价格变动进行预期，同样这种方式下，也需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。
参考文献:
[1]财政部会计司:企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社，2006