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一、公允价值涵义及比较
(一)公允价值的涵义 公允价值的是“Fair Value”，Fair的相关解释是“公平的，正直的，公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。在会计领域，各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。
国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月的第32号国际会计准则(IAS32)中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
美国财务会计准则委员会(FASB)在2000年2月的第7辑财务会计概念公告(SFAC7)中，对于公允价值的定义为：“在交易双方自愿的前提下(即排除强迫或清算的情况)，当前资产(或负债)的购置(或发生)或出售(或清偿)金额。”
FASB在2004年6月的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况(Knowledgeable)、没有关联的(Unrelated)意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”
金融工具联合工作组(JWG)在2000年12月的《准则草案和结论依据—金融工具及类似项目的会计处理》征求意见稿中，对公允价值下了一个与现行IASC中的定义不同的新定义：“公允价值是指，在计量日，由正常的商业考虑推动的、按照公平交易出售一项资产时企业应收到的、或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。” 我国财政部在2006年2月15日的新《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
(二)公允价值涵义的比较分析
从上看，公允价值的定义略有差异，总的来说是资产交换或负债清偿的金额。但是这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件才使公允价值具有了特殊的内涵。现分析如下：
1.公平交易
IASC、JWG和财政部都强调公平交易。公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格是具有一臂之隔距离的交易，而不是手挽手的关联交易，应当是公允的。但在关联方交易中，特别应关注的是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。在这些交易中，交易双方要熟悉市场情况，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断(估计)，再由当事人做出最终决定，定义中所说的“自愿”，在实务操作中就蕴含了这层涵义。FASB在定义中虽然没有提到公平交易，但也强调了熟悉情况、没有关联的条件。
2.持续经营
FASB和JWG在公允价值定义中均强调“持续经营”。无论是FASB的“排除强迫或清算的情况”还是JWG的“由正常的商业考虑推动的”都在暗示：公允价值概念中的交易必须本着自愿原则进行，清算及其他非持续经营下的价格或强迫交易的价格不是公允价值。IASC虽没有在定义中强调持续经营，但IAS39对公允价值定义不明确的部分进行了补充，IAS39明确指出：在公允价值中隐含着一项假设，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利的条件进行交易。我国会计基本准则中也有持续经营的假设。
3.时态观
FASB和JWG在制定公允价值定义时都考虑了计量属性的时态观。FASB使用的术语是“在当前交易中”，JWG则使用了“在计量日”。IASC在公允价值定义中尽管没有此类表述，但它在2004年6月的对修改IAS39的征求意见稿中却使用了与JWG的公允价值定义极为相似的词句对其公允价值计量的目标进行解释，“使用估价技术的目的，是为获得在计量日，由正常的商业考虑推动的、公平交易条件下的交易价格”。这说明IASC也认为公允价值计量中体现了时态观的理念。但公允价值与成本的时态观是有区别的。历史成本计量的时态观是静态的，而公允价值计量的时态观则是动态的。无论“在当前交易中”还是“在计量日”，都表明公允价值计量中的时态观是跳跃性的。同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日，其公允价值可能是不同的。
4.价格估计
与IASC和FASB相比，JWG的公允价值定义最显著的特点是突出价格估计这一概念。公允价值的突出特点是在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债进行以当前市场情况为依据的重新计量，有时在缺乏市场价格时还要应用现值技术。这种计量因为有各种条件的约束，在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。但是，不能因此否认公允价值计量的优越性。正是因为我们采用了各种的估价技术，才使我们对企业各种资产和负债的计量更接近当前的实际情况，才使财务报表信息更公正、更允当。IASC、FASB和我国的会计准则委员会(CASC)尽管在其公允价值定义中没有表达“价格估计”的含义，但在它们所推荐的各种获取公允价值的技术中，许多因素都要依靠判断和估计。显然，它们也无法回避公允价值计量中的价格估计。看来，价格估计是所有会计计量属性的特性，是它们都无法回避的缺陷，以价格估计缺陷批评甚至否定公允价值是不科学的。
二、公允价值和其他计量属性的关系
FASB在第5号概念结构公告中列举了5种可能的计量属性，它们是：(1)成本，(2)现行成本，(3)现行市价，(4)可变现净值，(5)未来现金流量现值。
(一)公允价值与历史成本的关系
历史成本从最一般的意义上讲，是指取得资源时的原始交易价格。首先，从公允价值的定义可以看出，公允价值是对资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量的结果，是价值计量而不是成本计量，这是公允价值计量与历史成本计量的根本区别。其次，历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量；公允价值计量的时态观是跳跃的，它强调动态、及时地反映资产和负债的价值变化，在编制报告日或交易日以后的任何新计量日，企业必须根据报告日的新情况对各项资产和负债项目进行重新计量，并在报表中予以反映，使报表信息更相关。再次，成本计量与公允价值计量并不总是相互冲突的，在初始确认时，成本与公允价值应该是相等的，除非发生的交易是不正常的、不公平的。FASB在SFAC7中也指出“若无反证，历史成本也可以是公允价值”。
(二)现行成本与公允价值的关系
现行成本，是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称重置成本或现时投入成本。现行成本是现在时点的成本，遵循的是实物资本保全，它强调站在某企业主体角度的投入价值，而公允价值强调独立于企业主体的市场角度的市场价值(对于买方而言是投入价值，对于卖方而言是产出价值)。对于产成品等企业自制资产而言，其现行成本一般要低于公允价值，因为后者往往还包含卖方利润，对于从市场上刚刚购入的新资产而言，二者的金额可能相等，而前提则是该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得。
(三)现行市价与公允价值的关系
现行市价，是指资产在正常清算条件下的变现价值或现金等值，也称脱手价值，它完全依赖于可观察到的市场价格，同公允价值接近。但是，现行市价对于交易市场的要求没有公允价值那么高。而且，在没有可观察到的市场价格时(如无形资产、专用设备或厂房等)，公允价值还可根据可获得的最佳信息进行价格估计。
(四)可变现净值与公允价值的关系
可变现净值是在不考虑货币的时间价值的情况下，计量资产在正常的经营过程中可带来的预期现金流入或将要支出的现金流出，又称预期脱手价格。它同公允价值的区别是：第一，前者不考虑货币的时间价值，而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。第二，前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本。
(五)未来现金流量现值与公允价值
未来现金流量现值，是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现值。当师无法获得可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。它包含两种不同的表现形式：即根据管理当局的特定用途来估计资产的未来现金流量的现值(即特定个体价值)和从市场参与者对资产未来现金流量的预期角度所估计的现值(即市场预期价值)。显然，以特定个体价值为计量目的的现值与公允价值不一致。SFAC7明确指出，未来现金流量的折现值只是一种资产或负债的摊销，是在某项资产或负债已经按历史成本、现行成本或现行市价确认并计量之后，用于摊销这些成本或价值。从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性，SFAC7把这种属性称为公允价值。由此可见，未来现金流量现值本身不能称为计量属性，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。
三、公允价值的本质
公允价值与历史成本并不是对立的概念，它是客观等环境变化的产物，并随着客观经济等环境的变化，其表现形式不断，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的折现值。运用公允价值计量，是对经济环境和经济实质的反映。
从经济学的角度来看，最能公允反映一项资产真实价值的是公平交易市场上的价格。由于在一个公平交易(交易必须本着自愿原则进行，清算及其他非持续经营下的价格或强迫交易的价格不是公允价值)的市场上，集中了来自各方面的供给者和需求者，人们通过各自掌握的信息和估计进行竞价，从而消除了个别供给者或需求者的偏见。在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债以当前市场情况为依据进行重新计量，有时在缺乏市场价格时还要现值技术。这种计量因为有各种条件的约束，在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。公允价值计量理念下，在编制报告日或交易日以后的任何新计量日，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。
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1.谢诗芬，《会计计量的现值》，西南财经大学出版社，2001年版
2.王军，《国际财务报告准则2004》，财政经济出版社，2005年版
3.汪祥耀，《国际会计准则与财务报告准则研究与比较》，立信会计出版社，2004年版
4.黄世忠，“公允价值会计：面向21世纪的计量模式”，《会计研究》，1997(12)：1-4
5.葛家澍，“关于会计计量的新属性——公允价值”，《上海会计》，2001(1)：3-5
6.常勋，“套期活动会计与公允价值计量”，《财会通讯》，2004(2)：4-8
7.于永生，“公允价值会计比较研究”，《财会研究》，2005(6)：31-33
一、公允价值计量的含义及其计量标准
（一）公允价值产生的背景
八十年代初期，美国因信贷问题而爆发金融危机，当时人们认为，以历史成本作为计量的方法并不能够为人们产生实际价值。因此，利用历史成本进行计量计算备受人们非议。为此，传统的历史成本计量方法被公允价值计量方法所取代，它利用其自身的相关性，来为人们的当前资产进行有效的评估，并可有效防止资产被不可预计的风险所打击，从而遭受损失。
（二）公允价值的含义
国际标准将公允价值定义为：指在公民公平交易的前提下，各方自愿进行财产和资产的交换活动。另一方面，美国将公允价值计量定义为：市场参与者在进行有效交易时，一方资产出售，则可获得另一方的财产支付行为。第三，我国将公允价值计量定义为：指在双方公平交易的基础上，双方自愿进行资产交换和债务偿还活动。虽然在各种环境下，公允价值得定义略有不同，但在实质含义上，我国的定义标准与国际定义标准基本一致。
（三）公允价值的计量准则
关于金融产品，主要表现在三方面：第一，存在于市场交易平台的金融产品，公允价值则表现在市场的活跃程度方面。第二，存在于不活跃市场的产品，公允价值表现在同类产品在相对活跃的市场中的价值模型来计算。第三，几乎没有交易市场的金融性产品，其公允价值表现在市场管理者的主观判断和对市场估量模型来决定。此外，还要对公允价值进行优先级判断，从而使人们更好的把握市场规律。
二、公允价值计算的优势和劣势以及相关建议
（一）公允价值计算的优势
第一，公允价值计算具有相关性和可靠性。从其背景上来看，公允价值计量比传统的历史成本计量更具优越性。传统的历史成本计量方法只能够反映出某一企业在购入资产时的价值情况，而不能估量出市场波动变化对购入资产的影响，更不能够及时的为企业预测风险，从而可能会对其造成不可估计的投资风险。公允价值计算可以为企业减少投资风险，并对其相关资产进行评估，对账面价值进行调整已达到公允的效果。由此可见，公允价值计量可以有效的为各个投资者规避风险，从而提高实际经营企业的营业额。
第二，公允价值计量有利于财务分析。公允价值计量在财务计算方面起到了至关重要的作用，甚至在一定程度上对财务计算有所帮助。财务的局限性主要表现在及时性和前瞻性等几方面，公允价值计量可以有效地反映出企业在一段时间内的公允价值，从而确保财务数据的真实性和准确性。目前为止，还没有其他的计算方法可以比公允价值计量分析更具可靠性和及时性。
（二）公允价值计量的劣势
第一，公允价值计量方法易被企业所操控。根据相关准则可以看出，很多资产都应按照公允价值计量方法进行计算。然而，我国对公允价值计量的相关法律还不够完善，从而导致企业的自主权利较大，在主观上企业会为了谋求利益进行干扰计算。如果企业为谋求利益而干扰公允价值计量，则会降低数据的真实性和有效性，使其不能够公平的做出计量，从而迷惑投资者，增加企业利润。
第二，公允价值在不活跃市场操作中的缺陷。在美国，金融产品被分为三种，其中没有交易市场的金融产品，需要管理者进行主观判断和根据模型的方法进行计量，这同时也是最大的缺陷。在这样的金融市场当中，很多的金融产品会受到扭曲，并在价格上充分的表现出来。例如：在银行方面，公允价值计量方法使其在经济层面上减记价值，从而使得股东的权益逐渐减少。但为了维持原有的资金平衡，银行往往在被迫的条件下去募集新资本。银行利用这种方法会对整个经济体制造成恶劣的影响，甚至起到抑制的作用，从而阻碍我国整体的经济发展。
（三）关于公允价值计量的意见和建议
通过加强监管部门的监管力度，来有效防治企业虚增利润。根据我国的实际需要，规避不正当的金融产品泛滥及其带来的潜在风险，对我国资产方面起到至关重要的作用。加强对公允价值计量的规范要求，完善法律法规，在根本上杜绝财务信息的纰漏，从而为我国金融资产提供真实可靠的数据资源。
三、结束语
关键词：会计计量；会计计量模式；公允价值
随着会计计量理论的发展，会计的计量方法也在不断改进。虽然任何其他的计量属性近期都不太可能完全取代会计的历史成本基础，但顺应加入WTO以来经济快速发展的要求，公允价值计量在会计计量中显得越来越重要，这一点从新的会计准则中可以清晰地感觉到。本文对公允价值会计计量作一些粗浅的分析。
一、对会计计量模式的基本理解
（一）会计计量的含义
会计计量是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，把数额分配于具体事项的过程。即在企业会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和综合反映企业的财务状况及经营成果。西方会计学界一直流行这样的观点：“会计本身就是一个计量过程”，“会计计量是会计系统的核心职能”。美国著名会计学家K.S.莫斯特认为，会计计量主要由必须定量的财产（或属性）和为定量该财产（或属性）所采用的计量尺度两个因素构成。即一个完整的会计计量模式，除计量对象外，还包括计量属性和计量单位两个要素。
（二）会计计量模式及其选择
1.会计计量模式的含义。会计计量模式由不同的会计计量属性和不同的会计计量单位组合构成。计量属性是指被计量对象的可计量的某一方面的特性或外在表现形式。美国FASB在1984年的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中详细论述了计量属性思想。普遍认可的计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值五种。而公允价值计量基础，是指理智双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等的、相互之间没有关系的情况下，自愿进行交易的金额，它可以用现行市价或未来现金流量现值表示。计量单位是指计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。可供选择的计量单位有名义货币单位和一般购买力货币单位。按以上两种计量单位和五种计量属性的组合即可得出历史成本/名义货币单位、历史成本/一般购买力单位；未来现金流入量的现值/名义货币单位、未来现金流入量的现值/一般购买力单位等10个会计计量模式。
2.影响会计计量模式选择的因素。（1）经济利益因素。由于会计计量直接影响会计信息，会计信息代表一定的经济利益关系。因而各种利益主体为了自身的经济利益，必然通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制定过程，进而影响计量模式和方法的选择。（2）经济环境因素。经济环境对会计计量模式的影响表现在许多方面。如物价稳定的经济环境下，通常要求采用历史成本来计量，会计核算资料具有较高的可靠性；而在物价持续变动、波动幅度较大，尤其是恶性通货膨胀时期，就应采用能反映物价变动的计量属性。又如在经济环境稳定、竞争压力不大的情况下，对稳健性原则的要求不高；反之，当经济发展波动较大，不确定性和风险性较强时，实务上就要求应用稳健性原则。在当前金融工具不断出现和创新，企业金融资产和金融负债日益增多的情况下，历史成本计量属性的不足也愈加明显，采用新的计量属性如公允价值等势在必行。（3）技术发展因素。互联网的普及使信息的沟通更加快捷，公允价值计量不再仅仅停留于理论研究阶段，其应用在技术上获得了转机。另外，借助高级数学运算工具，可以采用更精确地计量固定资产折旧、债券溢（折）价摊销等的数额，使财务信息的相关性与可靠性大大提高。现代科技推动了会计计量方法的发展。（4）会计职业发展水平因素。如果会计系统自身发展水平不高，会计人员素质低下，不可能要求实务中采用复杂的计量模式。（5）会计目标因素。主要是指会计信息是满足受托责任目标还是决策有用目标，前者要求会计计量模式能提供客观的，反映管理当局履行受托责任情况的信息；后者要求会计计量模式能提供对信息使用者决策有用的信息。
二、公允价值的含义及其计量
（一）公允价值的含义
公允价值是指一项资产或负债在自愿双方之间现行交易时，不是强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为允公价值。我们可以从以下几方面进行理解：
1.虽然公允价值必须在公平交易的不受干扰的市场中才能产生，但若无相反的证据证明所进行的交易是不公正的或非自愿的，市场交易价格即为公允价值。
2.计量客体的价值凡不是在市场上达成的，而是其他不同主体的主观价值判断形成的都不能视作公允价值，因为不同主体得出的价值信息缺乏可比性。
3.在某些事项不存在实际交易的情况下，则可在市场上寻找相类似的交易价格作为其公允价值的计量基础。
4.有时在市场上也寻找不出相类似的交易价格，则必须在允当、合理的基础上估计相关的计量属性，除非市场上存在相反的证据证明该估计是非确当的。
（二）公允价值的计量
1.通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格。正是由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格，其确定并不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值，故公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。这是因为很多金融工具的交易和事项并未实际发生，签约双方的权利与义务亦未履行，也不可能有历史成本的发生，传统的会计很难对其进行计量，采用公允价值即现行市场交换价格计量可解决这一问题。此外，主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的，存货的按成本与市价孰低法计价是部分采用公允价值进行计量。
文章从会计角度论述了对价的由来及定义、对价的会计确认问题、对价在会计实践中的应用问题，揭示了对价的会计确认方法。
关键词：对价；对价理论；对价确认；对价交换
2007年1月1日实施的39项企业会计准则中，基本准则、长期股权投资准则、股份支付准则、企业合并准则、金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、每股收益准则、金融工具列报共8个准则以及收入准则讲解都使用到“对价”这一概念。而国际会计准则中编制财务报表的框架准则、收入准则、企业合并准则等也运用了“对价”概念。何为对价？对价从会计角度看有哪些理论？不同会计准则中的对价会计如何确认？本文就此谈一些看法。
一、对价的由来及定义
对价，英文为consideration。我国会计界最初将此概念译成“补偿物”。例如，我国一些学者将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应以其已收或应收的补偿物的公允价值来计量”①。显然，“补偿物”不能准确揭示对价的内涵。
经过考察，我国学者发现，consideration最早是英美合同法中使用的概念，我国法学界译为“对价”。1875年英国最高法院在柯里诉米萨案（CurrieV.Misa）的判决中定义对价为：合同一方得到某种权利、利益、利润或好处，或是他方当事人克制自己不行使某项权利或遭受某项损失或承担某项义务。简单地说，对价就是“换取允诺的代价”（胡成蹊，2007）。而《牛津法律大辞典》给对价所下的定义是：“对另一方的许诺或行为作出的承诺，如给付、提供劳务或放弃权利”，它是合同成立的必要条件。
2000年7月，财政部会计准则委员会组织翻译的《国际会计准则2000》，将consideration译为“对价”。例如，将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”②。
会计界“对价”的含义是什么呢？笔者认为，应进行以下两步分析：
一是要借鉴西方法学“对价”概念的精髓。以英美法系为例，这些国家长时间研究对价并经过实践运作，对“对价”总结为以下六项规则：（1）对价必须是合法的，凡是以法律禁止的物或行为作为对价都是无效的。（2）错觉允诺和道德允诺不是有效的对价。合同条款中表达得不太清晰，实际上合同的一方或双方可以自由选择是否履行责任，这样的允诺无效。（3）对价必须是源于受允诺的人。被允诺人付出的代价才是对价，相对应的，对某个允诺付出对价的人才可以请求法律强制执行该允诺或给予其他救济。（4）期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的，因为受诺人的行为先于允诺发生，因此这个行为不是日后允诺的对价。允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。（5）事先已存在的义务不能作为有效对价。已有的合同义务和法定义务不能作为新允诺的对价。（6）强调对价的存在而不关心其是否充分。法官一般只考察对价是否存在而不会对对价的充分性进行考察。
以上六项规则的精髓可通过我国的一些法律辞典予以提炼，即将对价定义为：“普通法系合同中的一种制度，意指在合同中应明确表示，一方所享有的权利以另一方所负的义务为基础，双方应互有权利与义务”③。
二是研究我国司法实践和会计实践提炼“对价”含义。在司法实践中，根据当事人取得的权利有无代价（对价），往往将合同分为有偿合同和无偿合同。有偿合同是交易关系，是双方财产的交换，是对价的交换；无偿合同不存在对价，不是财产的交换，是一方直接付出财产或劳务。我国会计实践应用“对价”概念产生于我国股权分置改革。2005年11月，财政部颁布《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》，主要是对非流通股股东支付对价如何进行会计处理作了规定。在股权分置改革过程中所用的“对价”概念，指的是非流通股股东为取得流通权，向流通股股东支付的相应的代价（对价）。对价可以采用股票、现金等其他共同认可的形式。股权分置改革应用的“对价”有三层特殊涵义：（1）对价的双方是流通股和非流通股两类股东。（2）对价的标的物是非流通股的可流通权。未来非流通股要流通，导致流通股股价下跌，会给股民造成非流通股可流通的风险或损失，非流通股股东可流通权的获得必须要与股民对价才能实现。（3）对价的前提是：一方为达其经济利益的最优化对可能给另一方造成的损失给予一个承诺来进行保护。
根据以上两步分析，笔者研究确认的对价含义是：对价是交易双方以权利义务为基础所允诺认可的价值。理解这一概念的两个基点如下：
首先，对价是在有偿合同约定中产生。企业跟企业之间签订交易合同，涉及到交易标的物的价格，交易双方站在各自利益的角度讨价、出价与还价，最终达成一致，对价即产生。因此，对价是交易双方处于帕累托最优状况时实现帕累托改进的条件。在平等个体之间法律关系冲突情况下，效率的解决只能通过平等个体之间的妥协关系来解决。在协调平等主体之间相互冲突的法律关系过程中，只要满足“对价”，自由让渡并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件，就能实现帕累托最优到帕累托改进的效率。
其次，对价是交易双方的接受价值，不是公允价值。打个比方，A花了100元买了一张桌子，现在B看上了这张桌子，愿意出150元把桌子买走，A同意按150元成交。这150元就是交易双方接受的价值，就是对价。如果A不好意思多收B的钱，仅仅按100元价格卖给B，假设这100元价格正好就是这个桌子被公认的价值——公允价值，那么，这张桌子的交易是“等价交换”的交易。因此，对价是双方同意基础上的“利益交换”，不是公平尺度下的“等价交换”。“对价”和“公允价值”主要有两点不同：一是概念内涵不同。对价是对另一方的许诺或行为作出的承诺；公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”④。两者虽然都强调“双方自愿”，但后者更突出“公平”这个前提。二是衡量的尺度不同。对价往往难以找到公认的价值评价尺度，就好比上述那张桌子，B觉得值150元，A觉得值100元，原因在于评价尺度不一样。而用公允价值进行的等价交换，是取得价值和使用价值相等条件下的交换，就像上述那张桌子那样，取得价值和使用价值都为100元，评价的尺度客观、公正。因此，等价交接包含了社会公认价值判断的成分，而对价更多的是强调交易双方的认可。
二、对价的会计确认问题
（一）对价一般表现为现金或现金等价物
《国际会计准则第18号——收入》第11条指出：“在大多数情况下，对价表现为现金或现金等价物，收入的金额即已收或应收的现金或现金等价物的金额。然而，当现金或现金等价物金额的流入需递延时，对价的公允价值可能比收到或应收现金的名义金额要少”。
例1，分期收款销售商品，商品的现时成交价格是800万元，分期收款销售合同约定，销方提供商品后，购方分五年等额付款，每年付款200万元，五年共付1000万元。会计确认收入时，要将未来的1000万元按市场利率折算为现时的现金等值800万元入账。这时“对价”的公允价值800万元要比未来“长期应收款”1000万元少200万元。因此，对价一般表现为现金或现金等价物。
（二）入账对价是现在或将来交易价值的现值
英美法系规定对价规则时突出了两条：一是期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的，因为受诺人的行为先于允诺发生，因此这个行为不是日后允诺的对价，允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。二是事先已存在的义务不能作为有效对价。这两条明确告诉我们，对价不是已经发生了的交易行为。我国《经济法学辞典》阐述对价的主要条件之一是：“对价必须是现在或将来的作为或不作为，而不能是过去已经完成的作为或不作为”⑤。将这一条件用在会计上，入账对价就是现在或将来交易价值的现值。强调现值是考虑到对价通常表现为现时现金或现金等价物的等值需要。例如，企业合并时付出资产的价值确定，应以未来现金流量的现值为依据或以现在合并时付出资产的现时现金或现金等价物的等值为依据。
（三）入账对价必须以真实、合法的交易为基础
对价必须具有真实性，即一方当事人应针对另一方当事人的作为或不作为，提供自己的作为或不作为，而不能以虚假的交易为基础；同时，对价必须合法，即不允许存在欺骗、胁迫、不道德或标的不当等情况。这不仅是对价的法律要求，也是会计坚持“真实性”、“合法性”的充分体现。
三、对价在会计实践中的应用问题
我国2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》使用的对价术语有：“付出的对价”（基本准则第42条）、“合并对价”（2号准则第3条，20号准则第6、12、18条）、“作为对价进行结算”（11号准则第2条）、“支付（的）对价”（20号准则第18条，22号准则第28、29条，37号准则第11条）、“收到的对价”（23号准则第12、15、17、18条，37号准则第11条）、“应收对价”（34号准则第6条）、“作为对价发行”（34号准则第6条）。这些对价的基本含义与“合同允诺价值”、“现金或现金等价物”、“现在或将来交易价值的现值”相关，其会计处理一般都比较明确。但一些有争议的会计处理问题有必要作一下剖析。现以分期收款业务为例说明对价的会计确认与处理。转贴于 我国《企业会计准则第14号——收入》第五条规定：企业销售商品时，“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”其应用指南进一步解释：“分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确认其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率法计算确认的摊销金额，冲减财务费用”。按此规定，企业分期收款销售商品，按公允价值确认收入（公允价值又是合同或协议约定的未来应收款的现值）；按合同或协议约定的未来价款——名义金额确认“长期应收款”，两者差额分期列入各期损益。这和《国际会计准则第18号——收入》准则规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”的精神相一致。如例1，未来5年应收对价1000万元，将其折算为现值800万元，会计按应收对价的现值800万元确认收入。
然而，我国《收入》准则并未规定销售所涉及的增值税销项税的账务处理。在《企业会计准则——应用指南》附录中介绍“长期应收款”科目账务处理时，仅仅提到：“涉及增值税的，还应进行相应的处理”。当销售和增值税销项税关联时，对价又如何确认入账呢？如例1，未来5年应收对价1000万元，其中，价款854.70万元，增值税145.30万元，将其折算为现值800万元，其中，价款683.76万元，增值税116.24万元，折现率为7.93%。目前，此业务主要有五种处理方法：（1）最后一次收款时计交增值税的确认方法；（2）销售成立时计交增值税的确认方法；（3）销售成立时增值税全额挂账的确认方法；（4）分期收款时计交增值税——价款挂账的确认方法；（5）分期收款时计交增值税——价税挂账的确认方法。前三种处理方法存在的问题是计交增值税不符合税法规定；后两种处理方法比较科学，它可以用“对价”理论予以说明。
一是以税法为依据，使会计处理同计税纳税相吻合。这是对价“合法性”内涵所提出的要求。2009年1月1日实施的《增值税暂行条例实施细则》第38条规定：销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”。即例1每年年末收取200万元款项时，应按其中价款170.94万元计交增值税销项税29.06万元。
二是“长期应收款”是反映未来五年全部应收对价1000万元，还是仅反映应收价款854.70万元？从理论上讲，反映1000万元更合适，因为对价“是交易双方的接受价值”，是写在合同上的“约定价值”，笔者称之为“价税对价观”。但是，如果从简化实务操作的角度讲，反映应收价款854.70万元也行，因为它是双方约定的价款价值，笔者称之为“价款对价观”。
三是“主营业务收入”要反映未来五年应收价款854.70万元的现值683.76万元。这是“对价是现在或将来交易价值的现值”含义所要求的。
四是“未实现融资收益”的确认：在“价税对价观”下，该科目要反映未来五年全部应收对价1000万元与应收对价的现值800万元的差额200万元，即同时反映价款和增值税未来“货币时间价值”；在“价款对价观”下，该科目仅反映未来应收价款（不包括增值税）与其现值的差额170.94（854.70-683.76）万元。
经过上述分析，分期收款发出商品时的财务处理有两种：一是在“价税对价观”下，应收对价1000万元包含了全部增值税，计入了“长期应收款”借方，同时要增设“递延税款”科目或“递延增值税负债”科目来调节会计计税处理与税法纳税处理的差异，“未实现融资收益”确认价税合计200万元。二是在“价款对价观”下，应收价款对价854.70万元计入“长期应收款”科目的借方，“未实现融资收益”确认价款170.94万元。因此，运用对价理论核算企业分期收款销售商品时应按以下两种方法做会计分录。
（1）按“价税对价观”编制发出商品时的会计分录：
借：长期应收款1000万元
贷：主营业务收入（800÷1.17）683.76万元
递延增值税负债（683.76×17%）116.24万元
未实现融资收益200万元
（2）按“价款对价观”编制发出商品时的会计分录：
借：长期应收款（1000÷1.17）854.70万元
贷：主营业务收入（800÷1.17）683.76万元
未实现融资收益170.94万元
参考文献
［1］ 胡成蹊。对价理论的新思考［J］。长春教育学院学报，2007（3）：25-27.
［2］ 上海证券报主持人。什么是“对价”［EB/OL］。网址：gmxy.stock.cnfol.com/050518/131，1352，1273344，00.shtml，2005-5-18.
［3］ 财政部会计司编写组。企业会计准则讲解2010［M］。北京：人民出版社，2010.
［4］ 朱学义。分期收款销售业务含税账务处理辨析［J］。财务与会计，2008（1）：28-31.
文章从会计角度论述了对价的由来及定义、对价的会计确认问题、对价在会计实践中的应用问题,揭示了对价的会计确认方法。
关键词:对价;对价理论;对价确认;对价交换
2007年1月1日实施的39项企业会计准则中,基本准则、长期股权投资准则、股份支付准则、企业合并准则、金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、每股收益准则、金融工具列报共8个准则以及收入准则讲解都使用到“对价”这一概念。而国际会计准则中编制财务报表的框架准则、收入准则、企业合并准则等也运用了“对价”概念。何为对价?对价从会计角度看有哪些理论?不同会计准则中的对价会计如何确认?本文就此谈一些看法。
一、对价的由来及定义
对价,英文为consideration。我国会计界最初将此概念译成“补偿物”。例如,我国一些学者将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应以其已收或应收的补偿物的公允价值来计量”①。显然,“补偿物”不能准确揭示对价的内涵。
经过考察,我国学者发现,consideration最早是英美合同法中使用的概念,我国法学界译为“对价”。1875年英国最高法院在柯里诉米萨案(CurrieV.Misa)的判决中定义对价为:合同一方得到某种权利、利益、利润或好处,或是他方当事人克制自己不行使某项权利或遭受某项损失或承担某项义务。简单地说,对价就是“换取允诺的代价”(胡成蹊,2007)。而《牛津法律大辞典》给对价所下的定义是:“对另一方的许诺或行为作出的承诺,如给付、提供劳务或放弃权利”,它是合同成立的必要条件。
2000年7月,财政部会计准则委员会组织翻译的《国际会计准则2000》,将consideration译为“对价”。例如,将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”②。
会计界“对价”的含义是什么呢?笔者认为,应进行以下两步分析:
一是要借鉴西方法学“对价”概念的精髓。以英美法系为例,这些国家长时间研究对价并经过实践运作,对“对价”总结为以下六项规则:(1)对价必须是合法的,凡是以法律禁止的物或行为作为对价都是无效的。(2)错觉允诺和道德允诺不是有效的对价。合同条款中表达得不太清晰,实际上合同的一方或双方可以自由选择是否履行责任,这样的允诺无效。(3)对价必须是源于受允诺的人。被允诺人付出的代价才是对价,相对应的,对某个允诺付出对价的人才可以请求法律强制执行该允诺或给予其他救济。(4)期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的,因为受诺人的行为先于允诺发生,因此这个行为不是日后允诺的对价。允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。(5)事先已存在的义务不能作为有效对价。已有的合同义务和法定义务不能作为新允诺的对价。(6)强调对价的存在而不关心其是否充分。法官一般只考察对价是否存在而不会对对价的充分性进行考察。
以上六项规则的精髓可通过我国的一些法律辞典予以提炼,即将对价定义为:“普通法系合同中的一种制度,意指在合同中应明确表示,一方所享有的权利以另一方所负的义务为基础,双方应互有权利与义务”③。
二是研究我国司法实践和会计实践提炼“对价”含义。在司法实践中,根据当事人取得的权利有无代价(对价),往往将合同分为有偿合同和无偿合同。有偿合同是交易关系,是双方财产的交换,是对价的交换;无偿合同不存在对价,不是财产的交换,是一方直接付出财产或劳务。我国会计实践应用“对价”概念产生于我国股权分置改革。2005年11月,财政部颁布《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》,主要是对非流通股股东支付对价如何进行会计处理作了规定。在股权分置改革过程中所用的“对价”概念,指的是非流通股股东为取得流通权,向流通股股东支付的相应的代价(对价)。对价可以采用股票、现金等其他共同认可的形式。股权分置改革应用的“对价”有三层特殊涵义:(1)对价的双方是流通股和非流通股两类股东。(2)对价的标的物是非流通股的可流通权。未来非流通股要流通,导致流通股股价下跌,会给股民造成非流通股可流通的风险或损失,非流通股股东可流通权的获得必须要与股民对价才能实现。(3)对价的前提是:一方为达其经济利益的最优化对可能给另一方造成的损失给予一个承诺来进行保护。
根据以上两步分析,笔者研究确认的对价含义是:对价是交易双方以权利义务为基础所允诺认可的价值。理解这一概念的两个基点如下:
首先,对价是在有偿合同约定中产生。企业跟企业之间签订交易合同,涉及到交易标的物的价格,交易双方站在各自利益的角度讨价、出价与还价,最终达成一致,对价即产生。因此,对价是交易双方处于帕累托最优状况时实现帕累托改进的条件。在平等个体之间法律关系冲突情况下,效率的解决只能通过平等个体之间的妥协关系来解决。在协调平等主体之间相互冲突的法律关系过程中,只要满足“对价”,自由让渡并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件,就能实现帕累托最优到帕累托改进的效率。
其次,对价是交易双方的接受价值,不是公允价值。打个比方,A花了100元买了一张桌子,现在B看上了这张桌子,愿意出150元把桌子买走,A同意按150元成交。这150元就是交易双方接受的价值,就是对价。如果A不好意思多收B的钱,仅仅按100元价格卖给B,假设这100元价格正好就是这个桌子被公认的价值——公允价值,那么,这张桌子的交易是“等价交换”的交易。因此,对价是双方同意基础上的“利益交换”,不是公平尺度下的“等价交换”。“对价”和“公允价值”主要有两点不同:一是概念内涵不同。对价是对另一方的许诺或行为作出的承诺;公允价值是指“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”④。两者虽然都强调“双方自愿”,但后者更突出“公平”这个前提。二是衡量的尺度不同。对价往往难以找到公认的价值评价尺度,就好比上述那张桌子,B觉得值150元,A觉得值100元,原因在于评价尺度不一样。而用公允价值进行的等价交换,是取得价值和使用价值相等条件下的交换,就像上述那张桌子那样,取得价值和使用价值都为100元,评价的尺度客观、公正。因此,等价交接包含了社会公认价值判断的成分,而对价更多的是强调交易双方的认可。
二、对价的会计确认问题
(一)对价一般表现为现金或现金等价物
《国际会计准则第18号——收入》第11条指出:“在大多数情况下,对价表现为现金或现金等价物,收入的金额即已收或应收的现金或现金等价物的金额。然而,当现金或现金等价物金额的流入需递延时,对价的公允价值可能比收到或应收现金的名义金额要少”。
例1,分期收款销售商品,商品的现时成交价格是800万元,分期收款销售合同约定,销方提供商品后,购方分五年等额付款,每年付款200万元,五年共付1000万元。会计确认收入时,要将未来的1000万元按市场利率折算为现时的现金等值800万元入账。这时“对价”的公允价值800万元要比未来“长期应收款”1000万元少200万元。因此,对价一般表现为现金或现金等价物。
(二)入账对价是现在或将来交易价值的现值
英美法系规定对价规则时突出了两条:一是期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的,因为受诺人的行为先于允诺发生,因此这个行为不是日后允诺的对价,允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。二是事先已存在的义务不能作为有效对价。这两条明确告诉我们,对价不是已经发生了的交易行为。我国《经济法学辞典》阐述对价的主要条件之一是:“对价必须是现在或将来的作为或不作为,而不能是过去已经完成的作为或不作为”⑤。将这一条件用在会计上,入账对价就是现在或将来交易价值的现值。强调现值是考虑到对价通常表现为现时现金或现金等价物的等值需要。例如,企业合并时付出资产的价值确定,应以未来现金流量的现值为依据或以现在合并时付出资产的现时现金或现金等价物的等值为依据。
(三)入账对价必须以真实、合法的交易为基础
对价必须具有真实性,即一方当事人应针对另一方当事人的作为或不作为,提供自己的作为或不作为,而不能以虚假的交易为基础;同时,对价必须合法,即不允许存在欺骗、胁迫、不道德或标的不当等情况。这不仅是对价的法律要求,也是会计坚持“真实性”、“合法性”的充分体现。
三、对价在会计实践中的应用问题
我国2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》使用的对价术语有:“付出的对价”(基本准则第42条)、“合并对价”(2号准则第3条,20号准则第6、12、18条)、“作为对价进行结算”(11号准则第2条)、“支付(的)对价”(20号准则第18条,22号准则第28、29条,37号准则第11条)、“收到的对价”(23号准则第12、15、17、18条,37号准则第11条)、“应收对价”(34号准则第6条)、“作为对价发行”(34号准则第6条)。这些对价的基本含义与“合同允诺价值”、“现金或现金等价物”、“现在或将来交易价值的现值”相关,其会计处理一般都比较明确。但一些有争议的会计处理问题有必要作一下剖析。现以分期收款业务为例说明对价的会计确认与处理。
一、新会计准则中公允价值计量存在的问题
公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。
新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。
二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建
1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。
就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。
就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。
就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。
就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。
2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。
（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：
第一，在进行初始计量时明确规定公允价值是会计计量属性取舍的判断标准。也就是说，在初始计时时，哪种计量属性符合公允价值的基本要求或更接近公允价值，就应以哪种计量属性进行计量，即如果资产是在公平交易中形成的，其市场交易价格就是其初始计量的最佳选择；如果某项固定资产形成于非货币交易，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择；如果资产形成于融资租赁，其租赁付款额的现值可能就是其初始计量的最佳选择。
第二，在会计报告日，如果资产、负债的价值发生了重大变动，必须按其公允价值进行后续计量，并对重新计量至公允价值所形成的利润和损失的处理方法作出明确的规定，这里须强调的是报告日资产、负债价值发生的变动必须是重大的，如果是非重大的，也可用原来的历史成本近似代替公允价值。第三，应明确规定某一具体会计准则规范对象所适用的公允价值获取方法和程序。第四，应在具体会计准则中明确规定公允价值披露的内容和方式。
财政部2006年2月15日的《企业会计准则――基本准则》中，将公允价值定义为：在公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产转换或债务清偿的金额，在公平的交易中，双方应该是持续经营的企业，不打算或不愿进行清算、重大缩减经营规模或在不利情况仍进行交易。财政部在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面中谨慎地采用了公允价值。笔者通过分析公允价值的计量形式，对公允价值与其它计量属性的关系进行了探讨。
一、公允价值的计量属性
(一)公允价值的要点
公允的真实含义是表述的公允性。即会计人员在进行编制会计报表时进行公允的表述，会计信息应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免有倾向性地或有选择性地披露会计信息。真实和公允有密切的联系，真实强调会计信息的内在追求，公允强调会计信息的外在社会效果。公允以真实为内在依据，真实是公允的必要但非充分条件。公允价值的本质从经济学意义上来分析，是使用价值或者效用价值。因而也就难以形成统一稳定的评价尺度。公允价值是基于市场信息的一种评价，是对资产或者负债的一种认定。
(二)公允价值的表现形式
公允价值有市场价格和协商价格两个表现形式。市场价格。即新准则对公允价值计量依据所规定的第一个标准：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值：协商价格也即新会计准则对公允价值计量依据所规定的第二、第三个标准；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。不管市场价格还是协议价格都含有估计的成分。公允价值的前提条件应为：在持续经营的前提下，双方进行的自愿、公平的或者预期进行的非关联方的交易。
(三)公允价值的计量属性
新企业会计准则第42条规定：“会计主体计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值”。公允价值是历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值五种计量属性的不同表现形式。从提供真实公允的财务状况、经营成果、现会流量财务报告的(广义)角度来讲，公允价值应该包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。狭义地讲，公允价值并不包括历史成本。应该认识到，公允价值的存在与发展是必然的，同时历史成本计量并没有退出历史舞台，摒弃任何一方都是错误的。可以预见，二者将在未来很长的一段时间内并存。在财务会计的计量领域内。公允价值与历史成本将平分秋色，两种计量属性并用是发展趋势。若干不同计量属性可以不同程度地加以利用：对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性。历史成本在编制财务报表时经常用到。也可以配合其他属性一起使用。
二、公允价值与其它计量属性的关系
(一)公允价值与历史成本之间的关系
1 历史成本的含义。历史成本也称原始成本，是指取得资源的原始交易价格。如果以现金自愿交换，则获取日付出的现金或承诺支付的现金等值即为获取资产的历史成本。传统财务会计是工业社会的产物，以货币定量形式提供企业经济资源及其义务的持续历史，也是提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史。历史成本最可靠、最真实、可以稽核，是传统会计计量属性的合理选择，而其它计量属性通常与过去的交易或事项无关，都没资格成为传统财务会计的计最属性。
2 历史成本的作用和缺陷。在经营环境相对稳定的传统财务会计中，历史成本能够担任起资产计价和损益确定的重任，能够客观真实地反映会计主体的财务状况和经营成果，能够反映管理层受托责任的履行情况。但随着经济环境的变化，金融工具和金融衍生工具的繁荣和发展，历史成本只能用于初始计量，无法进行后续确认，不能充分揭示企业的风险；资产和负债价格有较大的波动时，历史成本不能真实地反映其价值，从而降低了企业的竞争能力；当价格明显变动时，基于各个交易时点的历史成本代表着不同的价值量，没有可比性；由于费用是历史成本计量的，而收入是现行价格计量的，二者的配比缺乏逻辑上的统一性，价格上涨时，运用历史成本无法区分和反映管理当局的真正业绩和外在价格变动时引起的持有利得等。
3 历史成本和公允价值是对立的，但两者都是对资产或负债的一种度量，且是一致的。在初始计量时，历史成本可以近似的假定为公允价值。事实上，成本起初是重要的，因为它近似于取得目的公允市场价值；成本又是不重要的，因为它代表了一个支付的数额，作为取得物的价值的一种计量是种主要的。以上所述，历史成本基于实际交易的价格，蕴含着收入费用观的收益确定理念，在经济环境比较稳定的条件下运用的，与会计受托责任观目对应。公允价值基于现行的或正在进行的交易，蕴含着资产负债观的收益确定理念，在资本市场比较发达的条件下运用的，体现了会计的决策有用观。
(二)公允价值与重置成本的关系
重置成本，又称现行成本，是指会计主体在本期重购或重建企业持有某项资产的成本。采用重置成本可以避免物价变动时虚记收益，期来财务报表是以重置成本为基础的信息，而不是过去的历史信息，能反映时间的财务状况，便于区分经营收益和持有收益，有助于评价管理当局的经营业绩。但重置成本是站在企业主体的角度来考虑企业维持生产能力所需生产耗费的补偿。公允价值独立于企业主体之外，站在市场角度――双方公平自愿的条件下下达成交易以确定其价格。
(三)公允价值与现行市价之间的关系
现行市价，又称为脱手价值，主要指资产在正常条件下的变现价值或现时现金等值。现举例说明脱手价值的运用。假设A企业200年1月1日购入设备N件，每件6元，企业在年内销售6000件，每件10元，年内和年末的重置成本分别为每件8元和9元；年末的脱手价值是每件12元，则按脱手价值计量的收益表和资产负债表。通过实例可以看出，现行市价表示资产销售时的现金现值，是一种机会成本，与决策相关，更好地评估了管理当局的经营责任，消除了费用摊销上的主观任意性。但并没考虑一般购买力的变动，不能消除通货膨胀的影响。
(四)公允价值与可变现净值之间的关系
可变现净值是指会计主体在正常经营过程中计量时，预期可带来的现金流入或流出，但不考虑货币时间价值。两者的区别是：可变现净值不考虑货币的时间价值，而公允价值考虑；可变现净值要扣除直接成本，而公允价值没有。
(五)公允价值与现值之间的关系现值是指在正常经营过程中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值。在确认和初始计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。
三、公允价值计量的可靠性
(一)可靠性(真实性)是会计信息质量的实质
相关性和可靠性之间的权衡和协调，是会计准则制定中必须考虑的问题。中国会计信息质量特征研究课题组认为，会计信息质量的实质是可靠性(真实性)，会计信息不存在有无相关性的问题，只是相关性强弱不同而已。因此，我国会计准则制定以可靠性为核心，兼顾相关性。对于公允价值可靠性问题，作为人为的会计信息系统，估计和假设是会计本身固有的，并不影响其可靠性。反对者认为，公允价值以当前价格为基础，可能需要估计，从而导致可靠性问题。公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。
(二)公允价值的可靠性取决于市场机制的完善
关键词：公允价值；涵义；发展趋势
一、公允价值的定义
（一）美国财务会计准则委员会对公允价值的定义
1970年，APB在报告书No.4中对公允价值的定义是，包含货币价格的交易中收到资产的货币金额，或不包括货币或货币要求权的转让中的近似交换价格。1998年，FASB的SFAS133《衍生工具和套期保值会计》中，将公允价值定义为：在当前的交易中自愿的双方购买或出售一项资产的金额。2000年，FASB的SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中，对公允价值的定义是：自愿的双方在当前的非强迫或非清算的交易中，进行资产买卖或负债清偿的价值。这里的公允价值不再只限于资产，也将公允价值运用到对负债的计量上。2006年，FASB的SFAS157《公允价值计量》中对公允价值的定义是，在计量日的有序交易中，市场参与者出售一项资产可收到或清偿一项负债应支付的价格。
通过对以上几种定义的分析可以得出：APB对公允价值定义的范围主要是资产，分别从货币性和非货币性资产交易两个方面加以定义。而且前面的三种定义都是将公允价值界定为一种交换价格。之所以选择了交换价格，主要原因在于市场可以综合考虑不同资产的风险与收益水平，从而决定价格的不一样，价格包含了被计量项目未来现金流量和不确定性风险。因而，交换价格可以减少信息主体的主观判断，从而使会计信息的可靠性得以保证。
而SFAS157则将公允价值定义为交换价格中的脱手价格。从会计主体的角度来看，每项资产或负债必然存在两个交换价格：进入价格和脱手价格，即购入资产或承担负债的金额和销售或处置资产以及负债结算的金额。由于这两个交易价格是形成于不同的市场，所以存在一些差别。以前的定义采用的是进入价格，而现在却使用脱手价格来定义，虽然它们在被计量项目的初始确认时点上是一致的，但随着时间的推移，在持有相关资产或负债的后续期间内，这两个价格在新确认时点上将会发生背离。FASB认为，脱手价格能够客观反映公允价值随时间波动的实际情况，它为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的市场估计提供了一个直接的估量，因此脱手价格是形成公允价值计量基础的价格。目前对于SFAS157将公允价值限定为脱手价格，还存在争议。
（二）国际会计准则委员会对公允价值的定义
1995年，IASC的IAS32《金融工具:披露和列报》准则中对公允价值的定义是，熟悉情况和自愿的各方在公平交易中，交换一项资产或结算一项负债的金额。
（三）我国对公允价值的定义
我国对公允价值的定义与IASC对公允价值的定义比较接近。我国基本准则中对公允价值的定义是:公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其中公平交易是指，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模以及在不利条件下仍进行交易。
这个定义与1998年《债务重组》具体准则中的定义是相同的，随着时间的推移，该定义依然没有得到发展和完善，此定义没有明确公平交易价格所处的时态，也没有明确规定公允价值具体是指买入价格、脱手价格还是其他价格。并且按照该定义，只要满足不是强迫交易的条件，该交易价格就是公允价值。而目前我国的证券市场还是一个新兴的市场，市场有效性仍比较低，投机、炒作等非理性投资行为普遍存在，股票市场上的公开报价有时可能完全脱离股票的真实价值。如果按照上述定义，这些显失公允的公平交易价格，也可以作为公允价值，显然是不合理的。因此笔者认为，结合我国实际情况，应对公允价值进行重新定义。 转贴于
二、公允价值的发展趋势
FASB和IASB对公允价值计量发展方向的态度都很明确。FASB主席Herz认为公允价值是最相关的计量属性，为了使会计能更好地反映真实的经济实质，公允价值计量优于历史成本。
按照FASB的计划，对公允价值计量的试行首先从金融工具开始，然后再扩展到金融工具以外的项目，最终以公允价值会计替代传统的历史成本会计，形成公允价值计量占支配地位的新会计模式。而且FASB已经向这一奋斗目标迈进了。今后FASB可能将致力于非金融资产和负债的公允价值计量应用研究。
在很多情况下，IASB以公允价值作为计量基础，主要有以下几方面的原因：第一，公允价值具有相关性；第二，公允价值有中立性、及时性特点；第三，公允价值具有可比性、一致性的特征。
IASB与FASB在推动双方准则的趋同方面做了不少努力，其中包括公允价值计量。为了推进公允价值计量的框架研究工作，两个理事会组成了公允价值计量联合项目组。双方共同的目标是使得公允价值计量的应用更加广泛。在两个理事会的推动下，公允价值计量将逐渐取代历史成本计量，并将使得财务会计发生巨大变革。
但目前结合财务会计学科自身的特点和公允价值应用的成本效益以及有关学者对将估计价格作为公允价值的公允性产生质疑来看，混合计量模式仍是当前财务会计最佳的计量选择。
参考文献：
[1]葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值[J].上海会计.2001，1.
[2]国际会计准则2002.北京:中国财政经济出版社，2002.