企业增值税审计探析

【摘要】增值税是我国三大流转税之一,是我国财政收入的重要组成部分。及时足额缴纳增值税是企业的法定义务,然而,部分企业往往从局部利益出发,采用少计销项税额、多计进项税额以及销项税额滞后入账、进项税额提前入账的手法,偷逃、漏缴增值税。审计人员在对企业缴纳增值税的情况进行审计时,必须把握企业偷漏增值税的相关环节。

【关键词】增值税 销项税 进项税 增值税审计

一、增值税审计概述

增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得的增值额为征税对象的一种税收。增值税按税法的规定分为一般纳税人和小规模纳税人两种。我国的增值税以商品流转额为基础确定计税依据,采用购进扣税法计算应纳税额。和其他流转税相比,增值税在税收征管方面难度大,管理更加复杂,增值税也因此成为企业偷逃税款的一个重要税种。

增值税审计一般应遵循增值税的计税规律确定审查环节,重点审查征税范围、销售额与销项税额、进项税额的结转与进项税额转出、应纳税额与出口货物退(免)税。下面仅对增值税一般纳税人中的销售额与销项税额、进项税额抵扣时限与进项税额结转、转出的审计重点加以阐述。

二、增值税销售额的审计

(一)销售货物或应税劳务收取价外费用应并入应税销售额计税。按规定只要是跟销售有关的收费都应并入应税销售额。在审计时应重点关注,企业在销售货物或收取购货方的价外收入时,是否存在不开发票,或将已收取的价外收入通过往来账款处理;或直接抵账,冲销各自的往来账;或长期挂在往来账上,到一定时间就以清理“呆滞账”的方式,直接转入当期损益。审计时主要通过审查“其他应付款”、“管理费用”、“营业外收入”、“应交税费――应交增值税”等明细账进行。

例1:某企业属增值税一般纳税人,当月销售钢材一批,开出增值税专用发票,不含税销售额为10 000元,另开一张普通发票收取包装费1 170元,则该笔业务的计税销售额为:

100 000+1 170/(1+17%)=101 000(元)

(二)将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给投资者、无偿赠送他人,应按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

(三)将自产或委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利、个人消费的,应按视同销售将其金额并入应税销售额。一些企业没有并入应税销售额,直接计入福利费用或管理费用。

(四)采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确认应税销售额。

例2:企业促销零售价1 107元,收回旧物作价100元,实收1 070元,如果企业按实收价计收入就会少计销项税,应该按售价全额计税,不扣除旧货物的作价。

(五)以物易物或应税货物抵偿债务,应并入应税销售额。实际上企业很少并入应税销售额,多数企业直接转往来账或不入账。

例3:甲公司12月份以自产A产品换取原材料一批,原材料已验收入库,取得的增值税专用发票上注明价款76 000元,增值税额12 920元;发出A产品不含税价款65 000元,增值税额11 050元,另支付差价款12 870元。则会计处理如下:

借:原材料 76 000

应交税费――应交增值税(进项税额)

12 920

贷:主营业务收入 65 000

应交税费――应交增值税(销项税额)

11 050

银行存款 12 870

注意:这种销售行为实际上是购与销两种行为,交换双方均应按货物销售进行会计核算,计算增值税销进项和销项税额。

(六)移送货物用于销售应按视同销售将金额并入应税销售额。设有两个以上机构实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,视同销售货物,但相关机构在同一县(市)的除外。

(七)采取还本销售方式销售货物,不得从应税销售额中减除还本支出。这种销售方式是纳税人为了加速资金周转而采取的一种促销手段。

(八)混合销售行为和兼营非应税劳务行为,按规定应当征收增值税的。混合销售行为如征增值税,应以纳税申报表为依据,结合“主营业务收入”明细账,查明申报的销售额是否正确。

(九)纳税人发生销售退回或销售折让,应依据退回的增值税专用发票或购货主管税务机关开具的“企业进货退回及索取折让证明单”,按退货或折让金额冲减原销售额。

(十)为销售货物而出租、出借包装物收取押金,因逾期而不再退还的,应并入应税销售额并按所包装货物适用税率计算纳税。同时应注意审查有关特殊的纳税规定,如对销售酒类产品(除适用啤酒、黄酒外)收取的包装物押金的规定。

(十一)采取折扣方式销售货物,将折扣额另开发票的,要从应税销售额中减除折扣额。

三、增值税进项税额的审计

(一)审查进项税额的抵扣凭证是否合法,并与“应交税费――应交增值税”明细账及相关账户核对,按扣税凭证的种类或适用税率分别计算应抵扣的税额。具体应从以下几方面进行:

1.企业采购的货物或者接受应税劳务应按规定取得增值税扣税凭证,取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效,计算是否准确。

2.增值税一般纳税人外购的商品货物所支付的运输费用按7%的扣除率计算进项税额准予扣除,其运费结算单据是否为规定的结算单据,计算进项税额的运费金额是否正确,如果有随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

3.向农业生产者购入的免税农产品,准予按买价的10%的扣除率计算进项税额,其原始凭证是否符合规定,有无违规计算进项税额抵扣的问题。

(二)对不得抵扣进项税额的审计。

纳税人购进货物或接受应税劳务,未按规定取得增值税扣税凭证,或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他事项的,其进项税额不得抵扣。文件规定,从1995年1月1日纳税人购进货物、应税劳务取得的专用发票“发票联”、“抵扣联”,凡不符合《增值税专用发票使用规定》开具要求的,不得作为扣税凭证。对遗失专用发票“发票联”或“抵扣联”的不论何种原因均不得抵扣其进项税额。重点关注免征增值税项目的购进货物和应税劳务,是否抵扣了进项税;非增值税应税项目的购进货物或应税劳务,是否抵扣了进项税额;用于集体福利或个人消费的购进货物或劳务,是否抵扣了进项税额;购进货物发生的非正常损失,是否抵扣了进项税额,如果上述事项购买时就知道与生产产品无关,则不应抵扣进项税,应价税一并计入购买货物成本中。

(三)进项税额抵扣时限的审查。

自2003年3月1日起,增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。

(四)进项税额转出的审查。

当纳税人购进的原材料、商品改变用途时,应将其负担的进项税额由“应交税费――应交增值税”账户的贷方“进项税额转出”科目转入相应的账户中去。因此,对纳税人发生的下列业务,应审查在结转材料和商品销售成本的同时,是否作了进项税额转出的账务处理。

1.非增值税应税项目使用购进的已结转进项税额的货物;

2.增值税免税项目使用购进的已结转进项税额的货物;

3.集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务;

4.非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

四、应交税费纳税时效性的审计

增值税纳税时效性的审计主要是看增值税纳税人有无采用延迟确认纳税义务时间、推迟纳税的行为。不同的销售收入实现方式,其纳税时间不一样,具体确认时间有以下几种:

(一)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;

(二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;

(三)采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;

(四)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;

(五)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天;

(六)销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;

(七)纳税人发生视同销售货物行为的,为货物移送的当天。

主要参考文献:

[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.中华人民共和国财政部 国家税务总局令第50号,2009.

[2]封晓明.审计增值税时常见的问题.会计之友, 2007(2).