房产税改革中的评估问题探析

［摘 要］如何在房产税征收中充分体现公平和可操作性,是业界普遍关心的问题,房产税将按房产的评估价格征税,在房产税开征之前,其税基评估体系应先行建立起来。因此,本文对房产税基评估主体、价值类型、评估基准日及评估周期、评估方法、评估结果争议处理机制等问题的研究,建立一套完整的房产税基评估体系,提供科学、客观公正的评估结果,不仅可以充分体现税负的公平性,最大限度地解决税负不公问题,还有助于房产税改革工作的推进。

［关键词］房产税；改革工作；评估

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）31-0093-04

1 关于我国的房产税

房产税其实是一个古老的税收制度,可以追溯到公元前600年的希腊,后来罗马人继承了这一税项,并以《罗马书》记载了财产税,当时是按照所有公民申明持有的财富来确定应税额度。现代意义上的房产税出现在中世纪时期的英格兰,是对土地、房屋等不动产所有者或使用者每年按房产评估值的一定比率征收税款,是国际上常用的地方政府收入来源之一。从2005年起,财政部和国家税务总局在重庆、江苏等许多省份进行过房产税的“空转”试点。开征房产税旨在为地方政府提供稳定税源,以改善区域的公共服务,促使地方政府从“土地财政”向“公共财政”转型。房产税的开征需要一定的社会法律条件,如果公民对自己的财产没有法律意义上的所有权,对其开征房产税是不可能的,我国的《宪法》、《民法通则》、《物权法》都规定,所有权人对自己的不动产或者动产,依法享有占有、使用、收益和处分的权利,公民的合法私有财产不受侵犯,我国的上述法律已为房产税的开征创建了极为重要的社会法律条件。据了解,财政部、国家税务总局的立法思路是要在不动产保有环节,将现有房产税和城镇土地使用税整合为全新的房地产税,同步出台房地产税暂行条例。

2 房产税基评估是房地产税改革的关键

房产税基是房产税课税基础的简称,它是指税收课征的经济基础和客观依据,它包括质的规定性和量的规定性双重含义,其质的规定性是指课税的具体对象；其量的规定性是指课税对象中有多少可以作为计算应纳税额的基数。房产税的计税依据,国际上通行的做法是依据房地产的评估价值。目前,上海和重庆的试点方案,以及财政部、国税总局的改革共识,都将评估值作为房产税的计税依据,房产税基评估具有较强的专业性和技术性,评估结果是否客观公正关系到房产税征收的公平性。英国在刚征收房产税时由于准备不充分,评估不准确,收上来的税还不够应付和老百姓打官司的费用。显而易见,对房产税基进行评估是开征房产税的前提,建立一套完整的房产税基评估体系,提供科学、客观公正的评估结果,不仅可以消除重复征税,充分体现税负的公平性,最大限度地解决税负不公问题,还有助于房产税改革工作的推进。几乎所有参与房产税改革研究的专家认为,评估是房地产税改革的关键。

（1）房产税基评估是保证房产税税收公平性的必要手段。对征管机关来说,如果没有事先确定的一系列标准、规范作为计税价格的评估依据,计税价格评定的透明度差,受人为因素影响大,评估结果就难以令人信服,会增加房产税贯彻实施难度。对于纳税人而言,如果缺乏统一规范的评估标准,同一征税对象形成不同的计税价格,容易造成税收征管执法的被动。房产税基的评估有助于上述问题的解决。

（2）科学合理的税基评估,有利于地方政府组织财政收入。现行计税依据的设计使得房产税与土地使用税无法反映公共产品的差异性,税收收入无法随着经济发展而良性增长。在某些城市尤其是一些发达地区的城市,政府已经将土地基本出让完毕,当地政府已经很难再从土地出让中获取巨大的利益,只有通过房产税的征收形式才能维持政府继续从土地上源源不断地获取利益。以评估价格作为房产税的计税基础,可使经济增长及地区发展的因素体现在财产税收入中,税收收入随着经济发展而增长,确保地方政府收入的稳定性和长期性,以减轻政府行为受利益驱动的影响。 （3）客观公正的房产税基评估,可充分体现税负的公平性。现行的房产税因自用或出租等经济行为不同而税负不同,因建造时间不同而税负不同,有悖于税收公平原则。显而易见,按评估后的市场公允价值作为计税依据,不仅可以最大限度地解决税负不公问题,还可以消除重复征税现象,充分体现税负的公平性。

（4）如何确定房产税的计税基础价值,对税务机关发挥调节职能时至关重要。税基评估得出的财产价值是在公开市场上买卖财产所能实现的合理交易价格或其函数值,可作为税务机关收缴或纳税人缴纳房产税的价值依据。因此,税基评估对强化税收调节,缩小收入分配差距具有重要意义。

3 确定房产税基评估的主体

在房产税改革过程中,征收过程中的评估机构如何设置也成了争议的焦点,财政、税务、国土资源和房地产管理机构都在暗争评估权。在进行房产税基评估时,评估主体的确定至关重要,明确评估主体有利于税基评估中的责任划分,提高评估的效率,降低成本。国外的税基评估主体主要有政府和社会中介机构两种模式。政府模式的特点是由中央政府或地方政府成立房产税评估机构,为房产税纳税提供评估价值,如德国、澳大利亚、英国、日本等国家及我国的香港特别行政区。社会中介机构模式的特点是评估机构独立于政府之外,接受政府的监督管理,如美国、加拿大等国家。国际估税官协会主席韦恩•楚奥特建议中国在房产税基评估制度构建方面采取评估部门、征收部门与税率确定部门相互独立的方式,以保证税收体制的合理性和公正性。根据我国的国情,研究、制定国家税收政策是财政部的职责之一,房地产税基评估业务授权许可和监管职权,应归属于财政部。同时,为了节省成本、提高税务行政效率,发挥现有的社会中介评估行业的作用,减轻政府部门的财政负担,税基评估业务可委托社会中介评估机构进行评估。

（1）可以充分利用我国现存的评估人力资源。据统计,全国从事资产评估、房地产估价、土地估价机构近7000家,注册资产评估师、房地产估价师、土地估价师近十万人。他们具有良好的评估专业背景,通晓财务会计、财税理论与法规,熟练掌握数学模型、数理统计、多元回归分析等税基评估的批量评估技术,我们完全有理由相信,他们将会在未来税基评估中展示其卓越的专业经验和精湛的评估技术。

（2）保证评估结果的公开、公正、公平,降低税收征管成本。房产税基评估涉及国家与纳税人切身利益之间的矛盾,如果由税务部门来评估,纳税人会觉得税务部门“既当裁判又当运动员”,显然有失公允,会造成纳税人心理上的逆反情绪。另外,征管成本也是选择评估主体的重要考虑因素之一,税务部门增加税基评估人员会加重编制、费用等方面的负担,造成征管成本过高,也不符合政府转型的改革方向。

4 房产税基评估的价值类型

房产税将按财产的价值征税,也就意味着房产税的计税依据将以应税不动产的价值评估为基础,价值类型是价值评估的基本要素之一,加拿大安大略省市政评估公司副总裁拉里•合默尔认为：“税基评估的价值类型是自由市场相关力量所决定的客观标准,或者说是由评估师可以作出的理想标准的最优近似。”从境外的经验来看,市场价值评估被广泛地认为是最公平地分配财产税税收负担的方法,目前美国、加拿大、德国、英国、日本等129个国家和地区均在以征税为目的的估价中采用了市场价值的概念。《国际评估准则》将市场价值定义为“自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下,评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额”。由于市场价值的概念易于被大部分纳税人所理解和接受,市场价值是一个透明的过程,纳税人可以通过与相邻地区类似不动产近期的交易或税基评估价值的比较来衡量自己所拥有应税不动产的评估价值,并以此来判断对评估机构的评估结果是否合理,国际估税官协会也坚持财产评估应以市场价值为标准。房产税是财产税,财产的本质特征是其市场价值,我国房产税税基评估应采用市场价值基础。同时,市场价值反映了不动产作为经济资源的价值,较为客观地反映了不动产的现有价值及纳税人的承受能力,使多占有财产的纳税人多缴税,体现了不动产价值随经济发展和市场变化而变动的事实,既能随经济的发展而提高税收收入,使税收与物价水平保持一致,还符合公平税负、合理负担的原则,实现房产税调节贫富差距的目标。

5 房产税基评估的基准日和评估周期

（1）评估周期。受通货膨胀和其他市场因素的变化,资产的价值会增值,相反,经济危机和其他市场因素的变化,也会使资产的价值减值,若仍以原评估价值征税,就有失税收的公平特性。税基并不是一成不变的,应对税基进行定期评估。评估周期的长短主要受两方面因素影响：一是经济发展的影响程度,即资产价值变化的程度、频率；二是受制于重新进行评估的成本。美国的一些地方每一年或每两年就对不动产税税基进行重新评估；丹麦在1982―1998年,对每个不进行重新评估的年份都进行指数调整,而从1998年开始每年都对不动产进行重新评估,澳大利亚和新西兰的许多大城市不动产的评估周期也为一年。过去的五年中国经济取得了举世瞩目的成就,国民生产总值、进出口贸易、外汇储备持续增长。作为发展中国家,中国经济仍将持续增长,人民币升值将是一个长期过程,中国的金融资产价格、大宗商品价格将在波动中上升,房地产价格将在波动中呈长期增长趋势,一年作为评估周期能及时反映房地产价格变化对房产税的影响。

（2）评估基准日。由于税基评估仅仅是为纳税需要而进行评估,所以目的十分明确,其评估基准日也应围绕纳税需要,税基评估和一般的资产评估一样,其所确定的是在特定时点的税基,只有在统一时点上形成的税基才能充分体现税基评估的统一标准和税收的公平特性。因此在税基评估中也应明确其评估基准日。有的国家评估基准日与国家会计年度一致,如英国的会计年度采用4月至次年3月,住宅税的税基评估基准日定为4月1日。评估基准日也可与国家会计年度不一致,如加拿大的会计年度采用4月至次年3月,但其税基评估基准日为每年6月30日,由于受传统的消费习惯影响,我国每年一季度、四季度的城乡居民购买力表现较为突出,导致年初和年末房地产的价格通常也会有一些特殊波动,同时,年初和年终是国家税收汇算、会计决算、工作总结的高峰期,参照国际惯例,税基评估时点宜选择在每年6月30日。

6 房产税基评估的方法

香港税基评估的基本方法有三种,一是租金比较法。租金比较法主要是利用市场租金资料分析及调整租金至符合应课差饷租值定义的一种方法,运用的是市场法的原理。二是溢利估价法。溢利估价法主要是分析有关业务的收支,作为纳税人愿意付出租金的指标,再以总收入或纯利乘以一个百分率为评估的应课差饷租值,运用的是收益法的原理。三是建筑成本法。建筑成本法是通过计算购买土地及楼房所需的成本,再从总成本中扣除折旧等项目,计算实际资本价值,再乘以一个反映房产投资的回报率作为评估的应课差饷租值,运用的是成本法的原理。

加拿大安大略市政评估公司副总裁拉里• 哈默尔在2006年国际评估论坛演讲时,介绍了加拿大安大略省房产税基评估的四种基本方法,一是直接(销售)比较法,适用于在公开市场上出售的住宅、小型商业财产、工业财产和其他财产,类似于我国的市场比较法。二是成本法,适用于在公开市场上不经常出售或者销售活动不活跃地区的小型商业与工业财产,类似于我国的成本法。三是收入法,适用于购物中心、办公楼、高尔夫球场、会所等投资性财产,类似于我国的收益法。四是法定比率法,适用于电话线、铁轨、农场、林地等连续型结构的不动产。

从国外的经验来看,任何一个国家的税基评估都离不开市场比较法、成本法、收益法的评估原理,但是在税基评估中,税基评估采用的评估方法体系与一般评估所采用的评估方法体系也同样存在差异,并不是所有适用一般资产评估的估价标准和方法都能直接适用于税基评估。因此,我们应充分借鉴国外税基评估的经验,结合我国有关税收法律法规规定和资产评估有关法律法规、准则的规定,建立以市场法、成本法、收益法三大传统评估方法为基础的税基评估方法体系。

（1）以市场价格为基础的市场比较法

市场比较法是将待估房产与其所在区域近期内已经成交的类似房地产进行比较,以这些房地产的成交价格作为参考进行修正,从而估算待估房地产在正常市场情况下的价格或价值的一种方法。这种评估方法运用前提条件是存在市场与交易,并能找到同类或类似参照物,其产权发生变动,这是一般资产评估普遍使用的方法之一,不能简单套用市场法对需评估的税基进行评定。由于税基评估业务是批量业务,传统的单量评估方法高成本、低效率,随着统计技术、电脑应用技术水平的提高和现代信息技术的广泛应用,批量评估、路线价格、标准房产比较等评估技术将在我国税基评估中有较好的应用前景。

①批量评估技术：批量评估技术是应用系统的、统一的、考虑到统计检验结果和结果分析的评估技术,评估特定时点多项财产价值的活动。在税基评估中,往往存在大批量的资产,如何对大批量资产的价值快速而准确地估价,是资产评估师必须解决的问题。②路线价格法：是以路线价格为估价标准,通过对特定临街道且可及性相当的城市土地设定标准深度,求取在该深度上数宗土地的平均水平单价并附设于特定街道上,得到该街道的路线价,然后据此路线价并配合深度百分率表和其他修正率表,计算出临街道其他各宗土地价格的一种估价方法,适用于市街地。③标准房产比较法：选定一个“标准房产”作为区域典型单元,可以将房产内的其他单元与“标准房产”的各种影响其市场价值的因素及特点作比较调整,确定评估房产的市场价值。

（2）以成本计价为基础的成本法

成本法是对待估房地产的各项成本构成进行分析,求取待估房地产在估价时点的重新构建价格,然后扣除折旧,以此估算房地产的客观合理价格或价值的方法。成本法的理论依据为生产费用价值论,它主要从开发者角度,运用等量投资至少获取等量收益的投资原理,根据产品定价的一般原则,将房地产的价格确定为所有投入资本和利润之和。计算公式为：房地产的价格＝重新购建价格-折旧。

①重新购建价格的确定：一般资产评估中采用的重置成本法也不能将其套用在税基评估上。因为税基评估主要考虑其评估对象的一般功能价值含量，而不必刻意去追求其特殊功能的价值含量。因此在税基评估中,重新购建价格一般是不采用重置价格,而采用重建价格,重建价格是指采用与估价对象建筑物相同的建筑材料、建筑构配件、建筑设备、建筑技术等,在估价时点的国家财税制度和市场价格体系下,重新建造与估价对象建筑物相同的全新建筑物所必需的支出和应获得的利润。建筑物重新购建价格可通过比较单位法、部件单位法、数量调查法等方法求取。②折旧的确定：折旧是指由于各种原因而造成的建筑物价值损失,其数额为建筑物在估价时点的市场价值与重新购建价格的差额,折旧包括物质折旧、功能折旧、经济折旧三大类,可通过市场提取法、分解法、年龄寿命法等方法求取。

（3）以收益计量为基础的收益法

预计待估房地产未来的正常净收益,而选用适当的还原利率将其折现到估价时点后累加,以此估算房地产价格或价值的方法。该方法一般用于经营性房地产价格测算,如商店、饭店等。资产评估中,收益法的收益一般都是指未来未实现的收益。而在税法中,不论是我国现行的房产税、土地使用税、城市房地产税、营业税和所得税,还是国外的财产税、资本利得税和其他的有关税种,其课税对象都是针对现已存在的财产,所针对的有关收益也都是财产过去和现在已经实现的收益,对未实现的收益一般都不征税。若把一般资产评估中以未来收益折现应用于税基评估肯定是会出问题的。因为这样做与国内外的税收制度发生矛盾,直接影响税基评估结果的正确性。因此,在一般资产评估中运用的收益法同样不能直接套用在税基评估中。一般资产评估采用的收益法的应用与其在税基评估中的应用差别较大,具体表现在以下两个方面：一是收益期限计算不同,在一般资产评估中的收益期可分为有限期和无限期两种,而在税基评估中的收益期限主要是计算有限期,而且大部分评估税基收益期是以一年为期。如对租金收益的税基就是以一年为限,因该税种是一年征收一次,所以其税基的有关收益期限也只能与征收期限一致。因为根据税法有关规定,其未来收益一般不列入征税范围,其收益一般也只能是当年收益,而不应包括未来的未实现收益。二是,而在一般资产评估中,折现率的确定是收益法中的一个既重要又困难的参数,在应用收益法的税基评估中,由于收益的不确定因素相对较少,税基评估中对收益法相关参数确定时的要求也会比我们以往进行的资产评估简单得多。需要的是与收益有关的在税基评估中也只能以收益现值为基础,再结合税法有关规定进行相应调整后的价值为评估值。

7 房产税基评估争议的处理

房产税基评估争议处理制度是否合理健全是决定一个税基评估系统成功与否的重要基础之一。中国香港拥有一套比较完善的关于上诉机制、关于反对机制等法律作为房产税税基评估的基础,美国约翰逊郡的财产所有者每年都有两次税基评估申诉机会。房产税计税价值的评估在总体有公允化的表面下不可避免地会出现个别业主就评估值的争议现象。为保证评估结果的公正性,保护纳税人的合法权益,防止公权力对纳税人权益的损害,也需要建立一系列复议、申诉制度,保证纳税人获得必要的行政、司法援助。国际估税官协会(IAAO)制定的《税基评估申诉准则》,促进了争议处理的公允化过程,欧美等税基评估发展较为成熟的国家通常都有着较长的估税历史,严密的税收评估法制框架,融合了传统三大基本评估方法与现代统计和计算机技术的批量评估系统以及完善的税基评估争议处理制度。我国要顺利推行房产税改革,应尽快建立税基评估争议处理的法规制度,以解决税基评估争议提供法律保障。

（1）注重争议内容的区别对待,提高受理案件的质量,节约处理成本。不论是IAAO的《税基评估申诉准则》,还是美国约翰逊郡或加拿大安大略省,都将业主的申诉内容区分为事实问题和法律问题。事实问题是指业主可能认为房产所评估的价值并非公允市场价值或评估机构未恰当应用公允化因子,事实问题在行政或者准司法的申诉框架内解决,一般要经历与评估师的非正式磋商。法律问题是指关于纳税人对评估适用法规、程序、免税待遇、受理申诉机构的权限等方面的质疑,法律问题或是与法律问题相交织在一起的问题,应在司法性质的法庭上予以解决。

（2）受理评估争议机构的组成多元化,确保复议、裁决结果的公平。受理评估争议的机构,主要任务是处理纳税人的申诉,以确保税负的公平和一致性,在组织上保持独立性和权威性。受理评估争议的委员会由评估师、会计师、律师、税务师等资深专业人士组成,对评估机构的价值判断、公允性争执等问题予以裁决,专业背景的多元化有利于从司法、会计、评估等不同角度对争议进行复审,尽可能公允地处置争议。

（3）评估争议申诉与裁决程序。首先,业主就评估中可能存在的事实误差,诸如评估不一致或不精确等问题,以电话、邮件、传真或者电子邮件等沟通方式向评估机构的评估师进行非正式的复议,申诉人可以获得其所需要的财产评估的相关信息,评估师也能了解纳税人的申诉原因,并对其以书面形式作出相应的解释,如果申诉人满意评估师的复议结果,那么就退出了整个申诉程序。在欧美国家,相当一部分的争议是在这个简单的环节中解决的。其次,申诉人或业主不满意评估师的复议结果,可向各地州(市)的申诉委员会申诉,申诉委员会可考虑设在有权代表地州(市)人民政府向社会公布税基评估结果的政府职能部门。申诉委员会组织业主和评估师参加听证,各地州(市)申诉委员会对评估师的价值判断,公正性争执等问题予以书面的裁决。再次,申诉人或业主不服申诉委员会的裁决,可继续上诉到省级房产税审理委员会,该委员会可以考虑设在本省负责对税基评估机构的行使监督管理职责的政府职能部门,审理委员会是业主财产未被公允、精确评估等事实问题的最后的上诉和处理机构。裁决(或撤回)的结果都必须以书面的形式发给各相关方,申诉人或业主、评估机构都必须根据审理委员会的裁决结果调整评估值,不能提出申诉。最后,法律问题或是与法律问题相交织在一起的问题在司法性质的法庭上予以解决。

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