公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题分析

中图分类号：F273 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）02-104-01

摘 要 公允价值在非货币性资产交换准则中的恢复表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。但是新准则实行以来公允价值在非货币性资产交换运用中仍存在着很大的问题，本文通过分析应用中存在的问题提出了完善建议。

关键词 公允价值 商业实质 利润操纵

2006年财政部了新的企业会计准则，新准则向国际会计准则趋同，适度的引入了公允价值计量模式，强调了会计计量与市场的联系性，非货币性资产交换即为一例。但是，由于我国资本市场的不完善，在运用公允价值计量时有严格的条件限制。新准则中公允价值的应用有效地提高了对非货币性资产交换核算会计信息的相关性，但是公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题也不容忽视。

一、非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。

二、公允价值模式在非货币性资产交换中运用的前提

（一）该项交换具有商业实质

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

（二）换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量

三、公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题

（一）对商业实质的判断具有一定主观性

新准则中商业实质的判断标准是：企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。首先，虽然准则详细解释了什么样的交易是具有商业实质的，但在实际运用时仍然难免会遇到需要会计执业人员自己作出职业判断的情况。准则所说到的换入资产与换出资产预计未来现金流量的差额与其公允价值相比是“重大”的，企业会计人员完全可以根据自己的需要解释是不是“重大”到具有商业实质。其次，关于在确定预计未来现金流量现值时涉及到折现率的主观选择问题，折现率的不同直接影响预计未来现金流量现值。因此，鉴于我国目前会计执业者的职业水平和道德建设还未达到一个理想的状态，可以考虑引入具有专业资质的中介机构来判断非货币性资产交易是否具有商业实质做出判断。

（二）采用公允价值计量带来的利润变化问题

企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易成为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益。

（三）新非货币性资产交换准则下企业仍可利用关联方关系操纵利润

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。虽然新的会计准则明确提出了在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，要注意交易各方之间是否存在关联方关系，但对于有强烈利润操纵愿望的企业来说，由于关联企业之间的非货币性资产交换不具有商业实质，此时企业按照新准则规定应以账面价值作为换入资产的计价基础，不能确认损益，那么为了调节利润，必然会想方设法将实质性的关联交易非关联化处理，比如在关联交易前，关联方通过出让相关股权或中止受让相关股权，在名义上解除其关联关系等。只要存在能确认损益的行为，关联企业就可以规避准则进行不公平非货币性资产交换来操纵利润。

（四）财务会计人员职业判断能力不高

公允价值的本质是一种估价，其核心是现值技术。它的判断结果离不开未来事项和不确定性的主观判断，即会计职业判断。公允价值究竟是多少，不同的估价方式和经验会有不同的结果。这就需要一定的技术支持，要求会计人员具备较高的专业素质，并熟悉理财方面的知识，而我国现在相当大一部分会计人员的素质还难以达到这个要求，这在一定程度上就阻碍了我国经济的发展。

四、公允价值在非货币性资产交换运用中的完善建议

虽然公允价值计量引入非货币性资产交换具有重要意义，但它在计量过程中主观随意性较大，得出的会计信息可靠性较低。对上述存在的问题，提出以下改进措施：

（一）进一步完善我国资本市场

我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。因此，我们要进一步完善资本市场，用法规和制度来约束，为公允价值计量提供应用土壤。

（二）加大法制建设力度

我国新会计准则刚颁布不久，相关配套的操作规范正在制定之中，尤其是公允价值内部控制规范没有制定，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一的定性，且惩处力度远远不够。因此，我国迫切需要制定公允价值内部控制规范，完善公允价值的取得程序和审核程序，加强对公允价值的法制监管，为公允价值计量提供制度保障。

（三）完善我国资产评估业

由于我国市场体系尚不完全，因此不少非货币性资产的活跃市场报价或需要估计其公允价值的技术手段及市场参数难以可靠取得，公允价值的取得往往要依赖于资产评估机构。但是当前资产评估业在我国是一个新兴的行业，理论研究落后且尚未普及展开，专业理论未形成统一体系。大力发展资产评估理论研究，为公允价值计量创造应用环境。

（四）提高会计人员的执业水平

高水平的专业会计人员、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质，为公允价值计量提供人力支持。

参考文献：

[1]王培菊.公允价值计量模式在新会计准则中的具体运用及对策.商业会计.2008.1.

[2]熊裕春.浅析公允价值在新会计准则中的应用.经济师.2007.9.

[3]杨娟.公允价值计量属性的探究.财会研究.2008.15.