“公允价值变动损益” 的会计处理

【摘要】本文主要阐述公允价值变动损益的产生及账务处理,并对《企业会计准则――应用指南》中“公允价值变动损益”科目结构作出说明,并用具体实例作出详细的说明与解释。

【关键词】公允价值变动损益 投资收益

2006年财政部颁布的新会计准则体系中普遍引入公允价值计量属性。公允价值计量属性下,企业产生的“公允价值变动损益”如何计量、如何核算,在会计理论界和实务界观点还不一致。为此,本文拟对公允价值变动损益账务处理中存在的问题进行探讨,以供读者批评指正。

一、“公允价值变动损益”科目的结构

对于“公允价值变动损益”科目,《企业会计准则――应用指南》是这样解释的:

(一)该科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

(二)“公允价值变动损益”的主要账务处理是:资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计处理。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。期末,应将本科目的余额转入“本年利润”,结转后本科目无余额。

二、对“公允价值变动损益”会计处理的误解

不少人认为,“公允价值变动损益”科目的余额年度终了转入“本年利润”科目后,次年再重新转出,直到与“交易性金融资产――公允价值变动”科目因交易性金融资产的消失而消失时,再将“公允价值变动损益”科目余额转入“投资收益”科目。而上述《企业会计准则――应用指南》中并没有对“公允价值变动损益”后续计量作出解释或说明,以至造成歧义。

为了说明,实际工作中人们对“公允价值变动损益”科目应用的误解,我们以《初级会计实务》2010年度考试辅导教材,包括其他会计书籍对“公允价值变动损益”科目的应用实例为依据加以解释。《初级会计实务》2010年度考试辅导教材在讨论跨年度发生的公允价值变动损益时,一般要求年末将其余额转入“本年利润”科目,次年出售资产时,将其转销计入“投资收益”科目。比如,《初级会计实务》在“【例1―25】”讲述:承【例1―24】,假定2009年1月15日,甲公司出售了持有的丙公司债券,售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录

借:银行存款25 650 000

贷:交易性金融资产――成本25 500 000

――公允价值变动

100 000

投资收益50 000

同时:

借:公允价值变动损益 100 000

贷:投资收益 100 000

笔者认为,上述会计处理似乎不妥当。上述会计分录中的“公允价值变动损益”科目已经没有余额,不应再借记“公允价值变动损益100 000”。

三、“公允价值变动损益”正确的会计处理方法

(一)不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目

不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”,在企业转让资产时,转入“投资收益”科目。

例1:假定2009年1月3日,甲公司购买丙公司发行的公司债券,面值为2 500万元,票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产,支付价款为2 600万元(含已宣告发放的债券利息50万元),另支付交易费用30万元。假定2009年6月30日,甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2009年12月15日,甲公司出售了持有的丙公司债券,售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录

1.2009年1月3日,购买债券时:

借:交易性金融资产――成本 25 500 000

应收利息500 000

投资收益300 000

贷:银行存款26 300 000

2.2009年6月30日,确认该笔债券的公允价值变动损益时:

借:交易性金融资产――公允价值变动

100 000

贷:公允价值变动损益 100 000

3.2009年12月15日,出售债券时:

借:银行存款 25 650 000

贷:交易性金融资产――成本25 500 000

――公允价值变动

100 000

投资收益50 000

同时:

借:公允价值变动损益100 000

贷:投资收益 100 000

(二)跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目,不再转入“投资收益”科目

根据《企业会计准则――应用指南》对“公允价值变动损益”科目结构的说明,跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”期末转入“本年利润”科目,计入当年损益,按照资产负债表法进行所得税核算,不再转入“投资损益”科目。

例2:假定2009年1月3日,甲公司购买丙公司发行的公司债券,面值为2 500万元,票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产,支付价款为2 600万元(含已宣告发放的债券利息50万元),另支付交易费用30万元。假定2009年12月31日,甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2010年2月15日,甲公司出售了持有的丙公司债券,售价为2 565万元。假定甲公司2009年和2010年均实现会计利润100万元,适用所得税税率为25%,无其他纳税调整事项。应编制如下会计分录:

1.购买债券及确认公允价值变动损益分录同上。

2.2009年12月31日,甲公司核算所得税:

借:所得税费用250 000

贷:应交税费――应交所得税 225 000

递延所得税负债25 000

由于企业实现利润100万元,扣除公允价值变动损益不能纳税部分,企业应缴纳所得税22.5万元,加上递延所得税费用2.5万元,本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100万元-25万元=75万元。

3.2010年2月15日,出售债券时:

借:银行存款 25 650 000

贷:交易性金融资产――成本

25 500 000

――公允价值变动

100 000

投资收益50 000

4.甲公司核算所得税:

借:所得税费用250 000

递延所得税负债 25 000

贷:应交税费――应交所得税 275 000

由于企业实现利润100万元,应调增公允价值变动损益本年纳税部分,企业应缴纳所得税27.5万元,减去转销的递延所得税费用2.5万元,本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100 - 25=75(万元)。

可见,两年实现的会计利润总额相等,缴纳的所得税虽然不等,但由于“公允价值变动损益”引起递延所得税负债的存在,因此所得税费用相等,企业的税后利润也就一样。

主要参考文献:

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社,2007.

[2]财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社,2007.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京:中国财政经济出版社,2009.